IBPBI/1/415-1106/12/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, a następnie wniesionych do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, a następnie wniesionych do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Ojciec Wnioskodawczyni prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dochody z działalności gospodarczej rozliczał na zasadzie "podatku liniowego" zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W toku prowadzenia działalności gospodarczej ojciec Wnioskodawczyni nabył szereg składników majątku, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej.

Były to między innymi grunty, budynki, budowle, samochody, maszyny i urządzenia takie jak koparki, zagęszczarki, pompy, zgrzewarki, piły, wiertnice itd. Część składników majątku zostało uznanych za środki trwałe i od ich wartości początkowej dokonywano odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część środków trwałych została całkowicie zamortyzowana. Ww. składniki majątku wchodziły w skład przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni. Przedsiębiorstwo to obejmowało ponadto materiały, towary, prawa wynikające z umów najmu, leasingu, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wszystkie te składniki tworzyły zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, ojciec Wnioskodawczyni w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zatrudniał kilkudziesięciu pracowników. W skład przedsiębiorstwa wchodziło także prawo ochronne do znaku słowno-graficznego, zarejestrowanego w 2001 r. w Urzędzie Patentowym, prawo to nie zostało uznane za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało wytworzone w toku działalności (a nie nabyte). Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach ww. jednoosobowej działalności gospodarczej było wynajmowanie maszyn i narzędzi budowlanych, także z ich obsługą. Ojciec Wnioskodawczyni był ponadto wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność w branży budowlanej. Ojciec Wnioskodawczyni wraz z żoną zginął w wypadku w dniu 13 listopada 2011 r. Spadkobiercami ojca zostały jego pełnoletnie dzieci: Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem, którzy zostali powołani do spadku z mocy ustawy. Zdecydowano, iż spadkobiercy są w stanie samodzielnie kontynuować działalność gospodarczą zmarłego ojca w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych za wynagrodzeniem. Ojciec Wnioskodawczyni był bowiem w chwili śmierci stroną umów o wynajem sprzętu i urządzeń budowlanych, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również korzystał ze sprzętu budowlanego na podstawie zawartych umów leasingowych (dotyczy to niektórych urządzeń). Umowy te nie uległy rozwiązaniu na skutek jego śmierci, a maszyny i urządzenia budowlane dalej były wykorzystywane przez najemców. Istniały jednak wątpliwości, czy spadkobiercy rozpoczynający działalność będą w stanie zarządzać zespołem pracowników ojca. Podjęto więc decyzję, że pracownicy ojca zostaną przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikiem był ojciec Wnioskodawczyni. Przeniesienie pracowników nastąpiło z dniem 14 listopada 2011 r. W ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni pozostały wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (sprzęt, maszyny, urządzenia, księgi, tajemnice przedsiębiorstwa, znak towarowy, itd.), prawa wynikające z umów, w tym umów najmu sprzętu, natomiast przedmiotem działalności miało pozostać wynajmowanie sprzętu i maszyn budowlanych. Wszystkie umowy zawarte przez ojca były kontynuowane przez spadkobierców tj. umowy najmu sprzętu i urządzeń. Ponadto spadkobiercy pokrywali koszty generowane przez prowadzoną działalność gospodarczą (koszt energii elektrycznej, koszty telekomunikacyjne, koszty wynikające z umów leasingowych, koszty księgowości itd.). Per saldo koszty te były pokrywane proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spadku (1/3). Tylko pracownicy zostali przeniesieni do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 7 grudnia 2011 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia, w którym spadkobiercy (czyli także Wnioskodawczyni) przyjęli spadek pod zmarłym ojcu, każdy ze spadkobierców po 1/3 części. W skład spadku wchodziło m.in. wyżej opisane przedsiębiorstwo. Dnia 16 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem zawiązali spółkę cywilną, wnosząc do niej tytułem wkładów, przedsiębiorstwo zmarłego ojca. Przedmiotem wkładu były więc wszystkie składniki przedsiębiorstwa przejęte w spadku za wyjątkiem pracowników, którzy zostali wcześniej przeniesieni do innej spółki (spółki z o.o.). Pracownicy nie byli bowiem potrzebni do świadczenia usług w zakresie wynajmowania maszyn i urządzeń budowlanych. Udziały w spółce cywilnej zostały ustalone po 1/3, identycznie jak udziały w spadku. Dotyczy to także udziałów w zysku i w stracie. 16 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wybrano sposób opodatkowania osiąganych dochodów tzw. podatkiem liniowym oraz zarejestrowano w zakresie VAT. Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej, z wykorzystaniem majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Dnia 5 czerwca 2012 r. wspólnicy spółki cywilnej złożyli zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) dla celów podatku od spadków i darowizn. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej. W okresie pomiędzy śmiercią ojca Wnioskodawczyni, a wniesieniem aportu do spółki cywilnej, żaden ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie został ulepszony, ani nie odłączono od niego części składowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Wnioskodawczynię, a wniesionych aportem do spółki cywilnej.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów czwartej księgi k.c. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Powołane przepisy wprowadzają zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym. Innymi słowy prawa i obowiązki cywilnoprawne przechodzą na spadkobierców z chwilą śmierci spadkodawcy, pod warunkiem, iż spadek zostanie przyjęty (art. 1020 k.c.). Kodeks cywilny, przewiduje jednak sukcesję praw i obowiązków cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. W zakresie sukcesji podatkowej zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Kolejne paragrafy powołanego artykułu stanowią odpowiednio, iż jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Zasadą jest więc, iż spadkobiercy przejmują majątkowe podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Wstępują w sytuację prawnopodatkową spadkodawcy w zakresie praw majątkowych, stanowią jego kontynuatorów. Oznacza to, że dla odstępstwa od zasady sukcesji konieczny jest wyraźny przepis prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na podstawową kwestię wskazaną w stanie faktycznym. Otóż od dnia śmierci spadkodawcy (13 listopada 2011 r.) do dnia zawiązania spółki cywilnej przez spadkobierców (16 stycznia 2012 r.), przedsiębiorstwo zmarłego faktycznie nie zaprzestało działalności, a w międzyczasie (7 grudnia 2011 r.) spadkobiercy przyjęli spadek. Wniosek o faktycznym kontynuowaniu działalności można wyciągnąć z następujących, podanych wcześniej faktów:

* w wyniku sukcesji uniwersalnej spadkobiercy przejęli ogół praw i obowiązków spadkodawcy, a więc także praw i obowiązków wynikających z zawartych przez niego umów;

* najemcy dalej korzystali ze sprzętu i urządzeń wynajętych przez spadkodawcę i dalej zobowiązani byli do uiszczenia czynszu z tego tytułu;

* spadkobiercy dalej uiszczali należności związane z prowadzoną działalnością (czynsze leasingowe, opłaty za media itd.);

* już z dniem 14 listopada 2011 r. dokonano przeniesienia pracowników na innego pracodawcę.

Faktycznie realizowany był więc przedmiot działalności, który wcześniej wykonywał spadkodawca. Ponadto spadkobiercy przejęli ogół składników majątkowych spadkodawcy wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Skoro przedsiębiorstwo nie zaprzestało działalności, to działalność ta była prowadzona przez spadkobierców; przedsiębiorstwo jest bowiem przedmiotem, a nie podmiotem (nie może więc prowadzić działalności, a jedynie ktoś może prowadzić działalności z jego użyciem). Wprawdzie spadkobiercy nie zgłosili od razu faktu rozpoczęcia działalności (nie złożyli zawiadomienia o rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie zaktualizowali danych w ewidencji podatników, nie złożyli VAT-R itd.), niemniej trudno wymagać, aby od razu po tragicznej śmierci rodziców pierwszą czynnością dzieci było dokonanie tych zgłoszeń. Decydujące znaczenie ma jednak fakt kontynuowania działalności oraz następstwo prawne. Innymi słowy z dniem śmierci ojca spadkobiercy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, w oparciu o przedsiębiorstwo nabyte w spadku. Dopiero czynnością następczą było wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej, którą sami zawiązali z udziałami odpowiadającymi udziałom w spadku.

W świetle powyższego poniższe rozważania powinny dotyczyć dwóch etapów (okresów):

* od dnia śmierci spadkodawcy do dnia wniesienia aportu do spółki cywilnej;

* zawiązania spółki cywilnej i wniesienia aportu.

W zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w spadku należy wziąć pod uwagę, iż od dnia śmierci ojca spadkobiercy faktycznie rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż uchybili obowiązkom rejestracyjnym. Nie zmienia to faktu, iż od tego dnia ciążyły na nich obowiązki podatkowe związane z prowadzoną już przez nich działalnością gospodarczą, gdyż te są niezależne od dokonania stosownych zgłoszeń, czy rejestracji.

Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być więc ustalona przez Wnioskodawczynię na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), zgodne z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, (...) wartość rynkową z dnia nabycia (...). W przypadku spadkobrania nie może budzić wątpliwości, że spadkobiercy nabywają spadek, a więc dochodzi do przeniesienia praw, a więc nabycia. Powołany przepis, na zasadzie odstępstwa od art. 97 Ordynacji podatkowej, przewiduje obowiązek ustalenia nowej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez spadkobierców. Wartością początkową jest wartość rynkowa z dnia nabycia. Z kolei dniem nabycia jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 k.c.). Ze względu na nabycie w drodze spadku przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdzie także art. 22g ust. 15 ww. ustawy zgodnie z którym w razie nabycia przedsiębiorstwa (...) w drodze spadku (...), łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa (...) a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Przepis ten limituje wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ten sposób, że ich łączna wartość (suma ich wartości) oraz łączna wartość pozostałych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie może przekroczyć łącznej wartości przedsiębiorstwa. Niestety ustawodawca nie wskazał jednoznacznie, która wartość ma być ustalona dla celów podatku od spadku i darowizn. Mianowicie czy jest to wartość nabytego przedsiębiorstwa ("pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa (...), określoną dla celów podatku od spadków i darowizn"), jak także wartość składników mienia, niebędących ŚTWNP, czy tylko sama wartość składników mienia, niebędących ŚTWNP ("wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn"). Ponadto zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy, gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Ustawa nakazuje także ujawnienie ŚTWNP, które zostały nabyte w spadku, a które nie były ujawnione przez spadkodawcę z tego względu, iż składniki te nie spełniały ustawowej definicji ŚTWNP. Mowa tu o prawie ochronnym do znaku towarowego, które dopiero u spadkobierców będzie stanowić wartość niematerialną i prawną, gdyż zostało przez nich nabyte (w drodze spadku).

Powyższe przepisy zakładają więc następującą metodologię:

Jeżeli w wyniku powyższych wycen okaże się, że:

* wartość nabytego przedsiębiorstwa jest wyższa niż suma wartości z powyżej cyt. lit. b oraz lit. c, wówczas wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić na poziomie ich wartości rynkowych;

* wartość nabytego przedsiębiorstwa jest niższa niż suma wartości z powyżej cyt. lit. b oraz lit. c wówczas wartość rynkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być odpowiednio (proporcjonalnie) zredukowana.

Wartość ustaloną według powyższej metodologii należy następnie przyporządkować do poszczególnych spadkobierców, zgodnie z art. 22g ust. 11 ww. ustawy. W niniejszej sprawie, skoro Wnioskodawczyni przysługuje 1/3 udziału w spadku, to także wartość początkowa każdego składnika będącego środkiem trwałym oraz wartością niematerialną i prawną powinna być przyporządkowana w takiej części, czyli w 1/3 udziału.

Kolejnym etapem winno być ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po wniesieniu aportem do spółki cywilnej.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a są nim jej wspólnicy (tutaj osoby fizyczne, w tym Wnioskodawczyni). Wprawdzie ewidencję ŚTWNP prowadzi spółka, niemniej Wnioskodawczyni ma interes prawny w rozumieniu art. 14b ust. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które mogą stanowić podatkowy koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, co jest przedmiotem kolejnego pytania. Skoro przedmiotem aportu do spółki cywilnej był ogół składników materialnych i niematerialnych nabytych w drodze spadku, a wchodzących w skład przedsiębiorstwa ojca Wnioskodawczyni, przez to należy uznać, iż aportem zostało wniesione przedsiębiorstwo. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 14a ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei art. 22g ust. 12 ww. ustawy wskazuje, iż w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Oznacza to, iż na skutek odpowiedniego zastosowania art. 22a ust. 12 oraz art. 22 ust. 15 ww. ustawy spółka cywilna winna ustalić wartości początkową ŚTWNP w wysokości wartości początkowych określonych w ewidencjach prowadzonych przez Wnioskodawczynię przed wniesieniem aportu. Jak wcześniej wskazano, wartości te powinny być ustalone zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22g ust. 15 ww. ustawy, czyli według wartości rynkowej na dzień śmierci ojca Wnioskodawczyni, ewentualnie proporcjonalnie obniżonej w sytuacji, gdy zgodnie z art. 22g ust. 15 ww. ustawy wartość nabytego przedsiębiorstwa jest niższa niż suma wartości rynkowych nabytych ŚTWNP oraz składników nie będących ŚTWNP.

W opinii Wnioskodawczyni nie ma znaczenia, iż w terminie nie zostało złożone zgłoszenie o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Celem powołanego przepisu jest bowiem wprowadzenie zasady kontynuacji wartości początkowej, a najprostszym sposobem jest odesłanie do prowadzonej ewidencji, gdyż ta będzie uwzględniać nie tylko pierwotną wartość początkową, ale także ewentualne jej zmiany (ulepszenia, odłączenia itd.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena, czy wartość przedsiębiorstwa, bądź jego poszczególnych składników winna odpowiadać wartościom wynikających z informacji SD-Z2 składanej dla potrzeb podatku od spadku i darowizn. Dokonanie oceny w ww. zakresie wymagałoby bowiem dokonania wykładni przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), a przepisy tej ustawy zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawczyni nie są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.