IBPBI/1/415-1101/10/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 28 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oświaty: szkolenia i dokształcania. Wspólnicy spółki posiadają uprawnienia do prowadzenia szkół, w tym również przedszkoli. W dniu 9 lipca 2009 r. zawarli umowę dzierżawy nieruchomości budynku byłej szkoły podstawowej w innej miejscowości w celu prowadzenia przedszkola i działalności oświatowej. Właścicielem tego budynku i stroną umowy jest urząd gminy, reprezentowany przez wójta. Umowa została zawarta na okres 20 lat z możliwością 3-miesięcznego wypowiedzenia lub za zgodą obu stron. Od dnia 15 lipca 2009 r. właściciel wyraził zgodę na rozpoczęcie prac przebudowy lokali znajdujących się w budynku, celem przystosowania do prowadzenia działalności. Umowa stanowi, że dzierżawca może wykonać niezbędne ulepszenia i remonty z tym, że sam ponosi koszty wyposażenia lokalu w niezbędne instalacje, sprzęt i wyposażenie i nie będzie dochodził ich zwrotu od gminy, zarówno w trakcie umowy, jak i po. Dające się odłączyć urządzenia po ustaniu umowy, dzierżawca może zatrzymać pod warunkiem odtworzenia pierwotnego stanu. Od dnia 15 lipca 2009 r. wspólnicy spółki rozpoczęli przebudowę pomieszczeń, celem przystosowania ich do prowadzenia przedszkola i działalności oświatowej. Wartość poniesionych wydatków wyniosła 61.092,22 zł. Inwestycja była budowana w okresie od lipca 2009 r. do października 2009 r. W związku z tym zakwalifikowano poniesione wydatki, jako "inwestycję w obcym środku trwałym". W dniu 31 października 2009 r. spółka przyjęła inwestycję na stan środków trwałych. Od listopada 2009 r. spółka rozpo¬częła amortyzację wg stawki 10% rocznie. Środek trwały był amortyzowany przez 12 miesięcy w okresie od 1 listopada 2009 r. do 31 października 2010 r. Amortyzacja wyniosła łącznie 6.109,20 zł. Wydatki niepokryte odpisami wynoszą 54.983,02 zł. Na przedmiotową inwestycję składają się takie usługi i przedmioty na trwale zainstalowane w ściany, jak projekt architektoniczny przebudowy, przebudowa ścian działowych pomieszczeń, wykonanie instalacji hydraulicznych w kilku pomieszczeniach, wyłożenie ścian i posadzek płytkami ceramicznymi, przebudowa sanitariatów, wykonanie nowych instalacji oświetleniowych, CO, wodno-kanalizacyjnych, wyremontowano schody, wymieniono drzwi i wykonano wiele innych czynności dostosowawczych. W przystosowanych pomieszczeniach wspólnicy spółki prowadzili przedszkole z ilością 9 do 10 dzieci średnio (z powodu fluktuacji), zatrudnili 6 osób na umowy o pracę, w tym wykwalifikowanych nauczycieli. Od kwietnia 2010 r. rozpoczęli nabór na nowy rok przedszkolny, ale do końca sierpnia tego roku zapisano 8 dzieci. W związku z tym podjęli decyzję o wycofaniu się z dalszego prowadzenia przedszkola w tej miejscowości i wypowiedzieli dzierżawę na warunkach określonych w umowie. Działalność byłaby opłacalna, gdyby do przedszkola uczęszczało 22-25 dzieci. Wspólnicy postanowili zwrócić się do urzędu gminy jako właściciela budynku, w osobie wójta, z wnioskiem o odkupienie tej inwestycji, pomimo zapisów w umowie, że nie mogą rościć takiego prawa. Po negocjacjach z urzędem gminy, wójt wyraził wolę odkupienia ich nakładów na "inwestycję w obcym środku trwałym" za kwotę 5.800 zł +VAT 22%, wg faktury Vat. Jako wspólnicy wyrazili zgodę i dokonali sprzedaży tej inwestycji za kwotę jw. i przekazali budynek właścicielowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Przychód ze sprzedaży zaliczyli do pozostałych przychodów z tytułu prowadzonej działalności, podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty niepokryte odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 54.983,02 zł, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, koszty niepokryte odpisami amortyzacyjnymi w przypadku zbycia inwestycji, nawet ze stratą stanowią koszt uzyskania przychodu wg art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska, dodatkowo przytoczył interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. Znak: IPPB1/415-1133/08-2/AŻ, w której wskazano, iż " (...) przychód ze sprzedaży nakładów (inwestycje w obcych środkach trwałych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione wydatki, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. (...)".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wspólnicy Spółki cywilnej ponieśli nakłady na przystosowanie wydzierżawionej nieruchomości budynkowej dla potrzeb prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzenia przedszkola) w kwocie 61.092,22 zł. Nakłady te zostały uznane za "Inwestycję w obcym środku trwałym", od której Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem 10% stawki amortyzacyjnej. Amortyzacja wyniosła łącznie 6.109,20 zł. Ze względu na małą liczbę dzieci zapisanych do przedszkola, wspólnicy Spółki podjęli decyzję o wycofaniu się z dalszego prowadzenia przedszkola w tej miejscowości i wypowiedzieli dzierżawę na warunkach określonych w umowie. Zwrócili się do urzędu gminy (właściciela budynku), z wnioskiem o odkupienie tej inwestycji, pomimo zapisów w umowie, że nie mogą rościć takiego prawa. Po negocjacjach z urzędem gminy, wójt wyraził wolę odkupienia ich nakładów na "inwestycję w obcym środku trwałym" za kwotę 5.800 zł + VAT 22%, wg faktury Vat. Wspólnicy wyrazili zgodę i dokonali sprzedaży tej inwestycji za ww. kwotę oraz przekazali budynek właścicielowi protokołem zdawczo-odbiorczym.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w istocie w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła sprzedaż "inwestycji w obcym środku trwałym". Nakłady poniesione na cudzą nieruchomość (obcy środek trwały) stanowią bowiem własność właściciela tej nieruchomości. Nie mogą tym samym zostać zbyte na jego rzecz. Na gruncie przedmiotowej sprawy otrzymana kwota jest zatem jedynie formą rekompensaty dla wspólników Spółki w postaci częściowego zwrotu poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy. W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przy czym, w myśl art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Wynika stąd, że poniesione przez dzierżawcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z zawartą umową, Spółka cywilna nie miała prawa do wynagrodzenia od właściciela nieruchomości za pozostawioną w tej nieruchomości inwestycję, choć jak wskazano we wniosku wynagrodzenie to otrzymała, chociaż pokryło ono jedynie część poniesionych wydatków.

W świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy dzierżawy nie daje dzierżawcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. W sytuacji rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym i przekazaniem tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie może stanowić jak już wskazano kosztów uzyskania przychodów. U podatnika dokonującego dotychczas amortyzacji takiej inwestycji, nie dochodzi bowiem do jej likwidacji, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie) lub demontaż poniesionych nakładów lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej przesłanki wynikającej z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej jedyną formą rekompensaty dla dzierżawcy za brak możliwości zaliczenia w koszty niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy dzierżawy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami zawartej umowy. Jednocześnie należy zauważyć, iż skoro kwota zwrotu nakładów jest niższa od niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym po stronie Spółki cywilnej nie powstanie przychód. W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (z działalności gospodarczej), nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, przychodem podatkowym będzie jedynie ta część otrzymanej od właściciela nieruchomości kwoty, która przekracza wartość nezamortyzowanej części środka trwałego.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie doszło jak wykazano do odpłatnego zbycia poniesionych przez spółkę nakładów, ani do fizycznej ich likwidacji, a więc nieumorzona wartość inwestycji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy, iż strata z tego tytułu mieści się w graniach ryzyka gospodarczego, które podatnik musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, potwierdzającej, jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowi ona bowiem źródła prawa, została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie wiąże Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.