IBPBI/1/415-110/14/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 30 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej - chirurgia ogólna, w ramach której udziela świadczeń zdrowotnych na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej (Szpitala Powiatowego). Przedmiotem umowy z Zespołem jest w szczególności:

Zawarcie umowy z Zespołem Opieki Zdrowotnej wynikało ze szczególnych uprawnień Wnioskodawcy do wykonywania badań endoskopowych, wymaganych dla tego typu działalności, a zawartych w Zarządzeniu Nr 82/2013/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z 17 grudnia 2013 r. Należy dodać, że w wymienionym Zespole Opieki Zdrowotnej oprócz Wnioskodawcy, jest zatrudniony tylko jeden inny lekarz, posiadający stosowne uprawnienia do wykonywania badań endoskopowych.

Istotnym jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy wymienione usługi w innym czasie (według osobnego harmonogramu) oraz w innym miejscu (w Poradni Badań Endoskopowych) niż te, które wynikają z zatrudnienia etatowego. Nie podlega zależności służbowej, jak też nie jest chroniony ubezpieczeniem ZUS od trwałych następstw wypadków w pracy. Za wykonywane usługi zdrowotne ponosi odpowiedzialność chronioną jedynie indywidualnie zawartą polisą ubezpieczeniową. Szczegóły dotyczące świadczenia usług na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej reguluje umowa z 23 grudnia 2013 r.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy opodatkowana była do 31 grudnia 2013 r. na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, a od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów w formie podatku liniowego wg stawki 19%.

Ponadto Wnioskodawca jest zatrudniony w wymienionym Zespole Opieki Zdrowotnej, od 1 stycznia 2014 r. na czas określony do 30 listopada 2019 r. na stanowisku Zastępcy Ordynatora Oddziału Chirurgii Ogólnej, podlegając fachowo i merytorycznie Ordynatorowi Oddziału. Świadczy pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z "Zakresem czynności - regulaminem pracy dla zastępcy ordynatora oddziału chirurgii ogólnej ZOZ". W szczególności ściśle współpracuje z ordynatorem oddziału i odpowiada za sprawne funkcjonowanie oddziału w razie nieobecności ordynatora, planuje i organizuje pracę podległego personelu, bierze udział w wykonywaniu zabiegów i asystowaniu przy zabiegach, czuwa nad sprawnym, prawidłowym i terminowym wykonywaniem zleconych zabiegów leczniczych, pielęgnacyjnych, diagnostycznych i rehabilitacyjnych, czuwa nad bezpieczeństwem pacjentów, sprawuje nadzór nad zabezpieczeniem fachowej i starannej obsługi aparatury i sprzętu medycznego (inwentarza oddziałowego), nad zapewnieniem prawidłowego gospodarowania lekami, środkami opatrunkowymi, kontroluje wykonywanie zleceń lekarskich i pielęgnacji chorych przez średni personel medyczny.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, ze pełniąc obowiązki Zastępcy Ordynatora Oddziału Chirurgii Ogólnej w ramach umowy o pracę nie świadczy usług z zakresu endoskopii przewodu pokarmowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2014 r. mogę opodatkowywać dochody uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o art. 30c w związku z art. 9a ust. 2-3 ustawy z 26 lipca 2010 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg stawki 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość opodatkowania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym w wysokości 19%. Praca wykonywana dla ZOZ nie ma tożsamego zakresu z usługami wykonywanymi w ramach umowy kontraktowej przez Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską, a nawet znacząco różni się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Utrata prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje gdy podatnik, prowadzący działalność gospodarczą uzyska przychody ze świadczenia usług, na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Z treści przepisu art. 9a ust. 3 ww. ustawy, wynika, że możliwość korzystania ze wskazanej formy opodatkowania wyłączona jest tylko wówczas, gdy usługi świadczone na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wchodziły lub wchodzą w zakres obowiązków danego podatnika jako pracownika tego pracodawcy. Fakt, że wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych nie oznacza, że świadczenia te oraz inne działania medyczne realizowane przez lekarza, jako pracownika lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają zawsze ten sam przedmiot, zakres czy sposób przeprowadzania lub ich udzielania. Zwrot "odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy" należy odnieść do czynności wykonywanych w ramach obowiązków powierzonych przez pracodawcę i wykonywanych faktycznie przez pracownika na konkretnym stanowisku. Wnioskodawca zauważa, że wykonywane przez niego czynności leczenia szpitalnego oraz leczenia ambulatoryjnego różnią się i nie są tożsame. Należy dodać, że lekarz prowadzący indywidualną praktykę lekarską nie świadczy usług szpitalnych i nie prowadzi działalności w zakresie szpitalnictwa, co wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Wnioskodawca uważa zatem, że z dniem 1 stycznia 2014 r. miał prawo do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie Indywidualnej Praktyki Lekarskiej podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/2009 oraz z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 516/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/GI 1001/08,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2012 r. Znak: IBPB/1/415-230/12/ZK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadające czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z powyższym, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej), wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą - indywidualną specjalistyczną praktykę lekarską w zakresie chirurgii ogólnej, w ramach której udziela świadczeń zdrowotnych na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej (Szpitala Powiatowego). Przedmiotem umowy z Zespołem jest w szczególności:

* udzielanie świadczeń zdrowotnych - ambulatoryjnej opieki specjalistycznej z zakresu endoskopii przewodu pokarmowego,

* wykonywanie wszelkiego rodzaju badań oraz

* sprawowanie nadzoru nad sprzętem endoskopowym należącym do poradni badań endoskopowych.

Ponadto Wnioskodawca od stycznia 2014 r. jest zatrudniony w ramach umowy o pracę w ww. Zespole Opieki Zdrowotnej, gdzie pełni funkcję Zastępcy Ordynatora Oddziału Chirurgii Ogólnej. Świadczy pracę na rzecz pracodawcy zgodnie z "Zakresem czynności - regulaminem pracy dla zastępcy ordynatora oddziału chirurgii ogólnej ZOZ". W szczególności, ściśle współpracuje z ordynatorem oddziału i odpowiada za sprawne funkcjonowanie oddziału w razie nieobecności ordynatora, planuje i organizuje pracę podległego personelu, bierze udział w wykonywaniu zabiegów i asystowaniu przy zabiegach, czuwa nad sprawnym, prawidłowym i terminowym wykonywaniem zleconych zabiegów leczniczych, pielęgnacyjnych, diagnostycznych i rehabilitacyjnych, czuwa nad bezpieczeństwem pacjentów, sprawuje nadzór nad zabezpieczeniem fachowej i starannej obsługi aparatury i sprzętu medycznego (inwentarza oddziałowego), nad zapewnieniem prawidłowego gospodarowania lekami, środkami opatrunkowymi, kontroluje wykonywanie zleceń lekarskich i pielęgnacji chorych przez średni personel medyczny. Wnioskodawca pełniąc obowiązki zastępcy Ordynatora Oddziału Chirurgii Ogólnej nie świadczy usług z zakresu endoskopii przewodu pokarmowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w innym miejscu i innym czasie niż wykonywana jest praca w ramach stosunku pracy. Jak wskazano ponadto we wniosku, (...) praca wykonywana dla ZOZ nie ma tożsamego zakresu z usługami wykonywanymi w ramach umowy kontraktowej przez Indywidualną Specjalistyczną Praktykę Lekarską, a nawet znacząco różni się od czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazano we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 1 stycznia 2014 r. mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, pod warunkiem wybrania tej formy opodatkowania w stosownym, a określonym przepisami prawa terminie.

Wskazać przy tym należy, że ocena w tym zakresie może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Jednak mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.