IBPBI/1/415-108/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólników spółki jawnej wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez wspólników spółki jawnej wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z pięciu wspólników spółki jawnej (dalej Spółka). Umową sprzedaży i aktem ustanowienia służebności z dnia 12 czerwca 2002 r. Spółka zakupiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z jednej działki numer 248/4 o powierzchni 42 a 88 m² oraz prawo własności budynku posadowionego na tej działce w postaci hali montażowo-magazynowej, żelbetowej, dwukondygnacyjnej o kubaturze 18.852 m³ (dalej jako "Nieruchomość"). Zgodnie z powołanym aktem notarialnym, sprzedający oświadczył, iż przedmiotem tej umowy jest towar używany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś sprzedającemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotu umowy, a więc sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponadto wg powołanej umowy, na cenę sprzedaży w kwocie 1 172 640 zł składały się:

* wartość budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w kwocie 915 360 zł oraz

* wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w kwocie 257 280 zł.

Od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5 145,60 zł.

W trakcie użytkowania Nieruchomości poczynione zostały na nią liczne nakłady, w szczególności zmieniono przeznaczenie budynku z hali montażowo-magazynowej na budynek biurowo-magazynowy.

Wartość początkowa, łączna kwota nakładów i odpisów amortyzacyjnych, osiągnęła następujące wartości:

W rozbiciu na poszczególne lata, nakłady na ulepszenie budynku były ponoszone w poniższych wysokościach. W roku poniesienia wydatków, ulepszenia były oddawane do użytkowania i podwyższały wartość początkową środka trwałego.

Rok -Wartość początkowa -Wartość ulepszenia -Wartość początkowa po oddaniu ulepszenia do używania -Wysokość nakładów w stosunku do wartości początkowej

2002 -854.500,00 zł -759.984,36 zł -1.614.484,36 zł -89%

2003 -1.614.484,36 zł -35.879,04 zł -1.650.363,40 zł -2%

2004 -1.650.363,40 zł -188.689,10 zł -1.839.052,50 zł -11%

2005 -1.839.052,50 zł -86.349,32 zł -1.925.401,81 zł -5%

2006 -1.925.401,81 zł -47.603,08 zł -1.973.004,90 zł -2%

Od nakładów został odliczony naliczony podatek VAT. Nieruchomość została przekazana do działalności opodatkowanej w listopadzie 2002 r.

Obecnie wspólnicy Spółki planują rozpoczęcie działalności deweloperskiej, wykorzystując w tym celu nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki. Ze względu na brak doświadczenia wspólników w branży deweloperskiej, konieczne będzie wsparcie podmiotu trzeciego dysponującego doświadczeniem i fachową wiedzą o rynku nieruchomości. Z tego względu zostanie utworzona spółka celowa w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), której wspólnikiem będzie także ten podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki SKA zostanie między innymi spółka jawna, która pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynków. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej (bez agio), w zamian za nieruchomość wycenioną wg wartości rynkowej.

Z oczywistych względów nie wiadomo obecnie, jaki zysk wygeneruje spółka komandytowo-akcyjna, jak także jaką część jednego metra kwadratowego sprzedawanych mieszkań będzie stanowić wartość nieruchomości wniesionej przez spółkę jawną, dlatego też przewiduje się możliwość zbywania akcji pomiędzy wspólnikami SKA celem zrównoważenia udziału w zysku SKA, jak także na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku spowoduje powstanie po stronie wspólników przychodu w podatku dochodowym.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynków nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników spółki jawnej. Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Innymi słowy, podatnikami podatku dochodowego będą wyłącznie wspólnicy spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), posiadający status podatnika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast spółki osobowe, tj. spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna i jawna, które nie posiadają osobowości prawnej, nie są podatnikami podatku dochodowego i nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Na gruncie prawa podatkowego, podstawą do rozliczeń jest ogólna reguła, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej. W konsekwencji wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując, w dacie objęcia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód, a w konsekwencji nie dojdzie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 października 2009 r. w sprawie o sygn. ITPB3/423-402a/09/MK).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółkami osobowymi są m.in. spółka jawna i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Z powyższego wynika, iż w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego, następuje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny do spółki osobowej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, bowiem jak wyżej wyjaśniono wspólnicy w zamian za wnoszony aport otrzymują udział kapitałowy w spółce osobowej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe potwierdza sama ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej planują utworzyć spółkę celową w formie spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikiem będzie także podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki komandytowo-akcyjnej, zostanie między innymi spółka jawna, która pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynku i budowli.

Wniesienie do Spółki komandytowo-akcyjnej aportu w postaci ww. składników majątkowych, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do Spółki, tj. wspólników spółki jawnej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników majątkowych, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Reasumując, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej, składników majątku wykorzystywanych uprzednio w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, w świetle cyt. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wspólników spółki jawnej, wnoszących wkład do Spółki komandytowo-akcyjnej, tj. m.in. dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.