IBPBI/1/415-1071/10/KB - Moment dokonania korekty przychodu uzyskiwanego z tytułu najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni na działalność gospodarczą dla innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności Spółka wystawia faktury sprzedaży tytułem czynszu za najem powierzchni.

W 2007 r. spółka, w drodze licytacji komorniczej, nabyła prawo własności zabudowanej nieruchomości. Na podstawie prawomocnego postanowienia sądu rejonowego z dnia 25 października 2007 r. wstąpiła w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości, wynikające ze stosunku najmu i dzierżawy, zgodnie z art. 1002 kodeksu postępowania cywilnego. Po wstąpieniu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z poprzednim właścicielem, spółka, w dniu 5 marca 2008 r., wystosowała pismo do jednego z najemców, którym rozwiązała, ze skutkiem natychmiastowym, bez wypowiedzenia umowę najmu zawartą na czas określony. Podstawą tego typu rozwiązania był art. 667 kodeksu cywilnego oraz § 7 w związku z § 10 umowy najmu. Umowa uległa rozwiązaniu z dniem 19 marca 2008 r. Powodem rozwiązania umowy w ww. trybie było rażące zaniedbanie przedmiotu najmu oraz jego użytkowanie niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z czym wynajmujący od miesiąca lutego 2008 r. do miesiąca marca 2009 r. obciążał najemcę z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu wg stawek rynkowych. Zastosowane stawki rynkowe były wyższe od stawek zawartych w rozwiązanej umowie. Najemca nie zwolnił zajmowanej nieruchomości, nie uznał rozwiązania i skierował sprawę na drogę postępowania sądowego pozwem z dnia 26 maja 2008 r.. Jednocześnie, jako powód, domagał się uznania za bezskuteczne rozwiązanie umowy najmu z dnia 1 kwietnia 1999 r. bez zachowania terminu wypowiedzenia, dokonanego w dniu 5 marca 2008 r. przez wynajmującego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r. sąd pierwszej instancji powództwo powoda oddalił. Powód wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył. Sąd drugiej instancji w dniu 26 czerwca 2009 r. zmienił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w ten sposób, że uznał rozwiązanie umowy najmu przez spółkę - wynajmującego - za bezskuteczne. Wyrok sądu drugiej instancji nie podlega dalszemu zaskarżeniu. W związku z prawomocnym wyrokiem sądu drugiej instancji, który uchylając wyrok sądu pierwszej instancji przywrócił obowiązywanie rozwiązanej umowy z dnia 1 kwietnia 1999 r., spółka, jako wynajmujący, była zobowiązana do dokonania korekty wystawionych uprzednio faktur za wynajem za okres od lutego 2008 r. do miesiąca marca 2009 r., zmieniając zgodnie z treścią wyroku tytuł na fakturze z "obciążenia na bezumowne korzystanie" na "zgodne z umową" oraz do zastosowania stawek zgodnych z przywróconą do obowiązywania umową, czyli niższych od stosowanych stawek rynkowych w wystawionych fakturach. Po otrzymaniu uzasadnienia i prawomocnego wyroku sądu drugiej instancji, w miesiącu październiku 2009 r. wynajmujący, zgodnie z tym wyrokiem, wystawił korektę do ww. okresu, dokonując zmniejszenia przychodu z tytułu najmu. Spółka dokonała korekty przychodu podatku dochodowego w dacie wystawienia faktury korygującej, tj. w miesiącu październiku 2009 r. W tym samym miesiącu najemca potwierdził odbiór faktury korygującej, w związku z czym podatek VAT rozliczono w miesiącu październiku 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenie podatku dochodowego na skutek wystawienia faktur korygujących powinno nastąpić w miesiącu ich wystawienia, czy powinno odnosić się do okresów poprzednich.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozróżnić tutaj dwie sytuacje:

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia, gdy faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona z błędem np. błędnie podaną ceną. W takiej sytuacji błąd powstaje w momencie wystawienia faktury sprzedaży i przychód winien być korygowany w dacie, którego korekta dotyczy. Druga sytuacja dotyczy stanu, kiedy według posiadanych danych faktura sprzedaży została na dzień sporządzenia wystawiona poprawnie. W okresie późniejszym zaistniały okoliczności, w wyniku których powstała konieczność korygowania danych, poprawnych w momencie wystawienia faktury (wartość faktury w tym ceny sprzedaży). W przypadku Wnioskodawcy okolicznością taką jest bezspornie prawomocny i wykonalny wyrok sądu, który zapadł w konkretnej dacie, po uprawomocnieniu się którego, spółka wystawiła faktury korygujące i jednocześnie w miesiącu ich wystawienia skorygowała przychód. Wnioskodawca nadmienia, że prawomocny wyrok sądu został wydany po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za lata poprzednie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Z ww. przepisów wynika, iż co do zasady, przychód powstaje najpóźniej w momencie wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w przypadku świadczenia usług rozliczanych w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych (np. w przypadku najmu), momentem uzyskania przychodu jest ostatni dzień przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W konsekwencji późniejsze wystawienie faktury korygującej, niezależnie od powodu jej wystawienia, nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni na działalność gospodarczą innym podmiotom. W tym celu, w 2007 r. w drodze licytacji komorniczej, spółka nabyła nieruchomość i wstąpiła w prawa i obowiązki dotychczasowego właściciela w charakterze wynajmującego. W dniu 5 marca 2008 r. spółka bez wypowiedzenia, ze skutkiem natychmiastowym rozwiązała umowę najmu z jednym z najemców. Najemca nie uznał rozwiązania umowy i skierował sprawę na drogę sądową. Nie zwolnił także zajmowanej nieruchomości. W związku z powyższym spółka za okres od lutego 2008 r. do marca 2009 r. obciążała tego najemcę należnościami z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu najmu z zastosowaniem stawek rynkowych, wyższych od stawek przewidzianych w ww. umowie najmu. Z tego tytułu spółka wystawiała ww. najemcy faktury VAT. Prawomocnym wyrokiem sądu z dnia 26 czerwca 2009 r. sąd przywrócił obowiązywanie rozwiązanej umowy najmu. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany był do dokonania korekty uprzednio wystawionych faktur za wynajem, stosując stawki za wynajem określone w ww. umowie, niższe od stawek rynkowych, stosowanych w wystawionych uprzednio fakturach. Faktura korygująca została wystawiona w październiku 2009 r.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wystawienie wskazanej we wniosku faktury korygującej, wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanych przychodów z tytułu korzystania przez podmioty trzecie z nieruchomości należącej do spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Fakt ten powinien zatem zostać uwzględniony w wielkości uzyskanych w latach 2008 i 2009 przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresach sprawozdawczych, w których przychody te powstały. Wystawiona faktura korygująca dotyczy bowiem konkretnych, wcześniej uzyskanych przychodów, a nie jakichkolwiek (wszystkich uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) przychodów. Wnioskodawca winien był zatem uwzględnić wystawioną w październiku 2009 r. fakturę korygującą, dotyczącą przychodów uzyskanych w 2008 r. i 2009 r. w przychodach wykazywanych za te lata.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25 - 366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.