IBPBI/1/415-1069/11/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 17 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym oraz określenia podmiotu obwiązanego do odprowadzenia podatku dochodowego od ww. dochodów - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Po przekształceniu Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA. Jeżeli SKA uzyska w roku obrotowym zysk, a walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie uchwałę o podziale części zysku przypadającej

akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - Wnioskodawca otrzyma część zysku SKA obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez Niego akcji (dywidendę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza SKA uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej według skali podatkowej.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadajacej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także SKA) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem również komplementariusza i akcjonariusza SKA. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza SKA uzyskiwany w związku z posiadaniem akcji SKA może być opodatkowany podatkiem liniowym na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f., jeśli akcjonariusz wybierze taki sposób opodatkowania zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.

W u.p.d.o.f. brak jest przepisu, który uniemożliwiałby wybór opodatkowania liniowego w przedstawionym stanie faktycznym.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód po stronie akcjonariusza SKA powstanie jedynie w momencie, gdy część zysku SKA zostanie przeznaczona uchwałą walnego zgromadzenia za zgodą wszystkich komplementariuszy do podziału pomiędzy akcjonariuszy stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Przychód ten podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok w którym uzyskał przychód.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Przepisy k.s.h. przewidują możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Dywidenda jest zatem jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc również przychód uzyskiwany przez akcjonariuszy SKA), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność).

Przychód akcjonariusza SKA, stosownie do powyższych przepisów k.s.h. oraz u.p.d.o.f., powstanie w tym momencie, w którym po stronie akcjonariusza powstanie wierzytelność wobec SKA o wypłatę dywidendy w określonej kwocie, a zatem z chwilą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy o przeznaczeniu zysku SKA do wypłaty akcjonariuszom stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez nich akcji. Wierzytelność ta stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przychód, o którym mowa powyżej podatnik będzie zobowiązany wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym ten przychód uzyskał. Jeżeli zatem SKA uzyska za rok 2012 zysk, a walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy podejmie w roku 2013 uchwałę o podziale części tego zysku przypadającej akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy i akcjonariusz otrzyma część zysku SKA, to akcjonariusz wykaże ten przychód w zeznaniu podatkowym za rok 2013.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06,

* NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,

* WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08,

* WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09,

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten miesiąc, w którym akcjonariusz uzyska przychód, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy przez SKA. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA ma wpływ na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.do.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.do.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Artykuł 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zd. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania wartości pieniężnych. Kwotą należną jest kwota, której podatnik może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu (wymagalna wierzytelność).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

* NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06,

* NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09.

* WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08,

ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, należny podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadza podatnik (akcjonariusz), któremu przysługuje prawo do dywidendy traktowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie SKA jako płatnik. Nie ma przepisu w u.p.d.o.f., który zobowiązywałby SKA do wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od akcjonariuszy jako płatnik. W szczególności taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu działu 7 u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 k.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, co do zasady, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako akcjonariusz Spółki komandytowo-akcyjnej, winien On zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym, w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

* prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

* jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej dochód, który jak wskazano, co do zasady, jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez Wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% "podatkiem liniowym".

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez Niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, stwierdzić należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód. Przychód ten stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych (do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.)) i określony jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu Kodeksu Spółek handlowych. Z kolei art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, iż dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, u podatników którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

Odnosząc się do kwestii obowiązku złożenia zeznania podatkowego przez akcjonariusza za rok podatkowy w którym uzyskał przychód z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej po zakończeniu roku podatkowego ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z uzyskanym przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż w myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.) podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.).

Mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką.

Tak więc nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie k.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w k.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach k.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych zauważyć należy, iż zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak już wcześniej wskazano spółka komandytowo-akcyjna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze brzmienie wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i 1c, stwierdzić należy, iż spółka komandytowo-akcyjna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Wspólnicy spółki jawnej, będący osobami fizycznymi, z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, uzyskują, co do zasady (poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie), przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ich przychodem jest zatem wartość przysporzeń majątkowych należnych im z tytułu prowadzonej działalności, niezależnie od tego, czy zostały one faktycznie otrzymane. Przychody te, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, stanowią dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, ustala się proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi (wspólnikowi) udziału w zysku spółki.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle powyższego przepisu obowiązek płatnika polega na wykonaniu trzech materialno-technicznych czynności: obliczeniu należnego od podatnika podatku, pobraniu obliczonego podatku z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym terminie do właściwego organu podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisach zawartych w Rozdziale 8 precyzuje zakres obowiązków ciążących na płatnikach.

Jednakże żaden z tych przepisów nie wskazuje, by w przypadku osiągania dochodów z działalności gospodarczej, co do których prowadzący tą działalność zobligowany jest do samodzielnego obliczania i regulowania zaliczek na podatek dochodowy, na jakimkolwiek innym podmiocie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika.

Zatem, SKA w związku z faktem, iż akcjonariusz uzyskuje dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie ma obowiązku potrącania zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do uiszczenia tej zaliczki jest obowiązany sam akcjonariusz.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest członkiem spółdzielni pracy, która ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Po przekształceniu Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym, a po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca zobowiązany będzie złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym oraz określenia podmiotu obwiązanego do odprowadzenia podatku dochodowego od ww. dochodów - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Bezsprzecznym jest, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych. Wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych niż prezentowana przez Wnioskodawcę, w szczególności zaś prezentowanej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10. W wyrokach tych NSA stwierdził, że: (...) w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza."

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.