IBPBI/1/415-1060/14/AP - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę na budynek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2014 r.), uzupełnionym 4 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę na budynek, o którym mowa we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę na budynek, o którym mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1060/14/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 grudnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła - w wyniku przetargu przeprowadzonego przez Komornika Sądowego 9 maja 2012 r. - prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę 234 za cenę 252.000,00 zł. Cena nabycia wynikała z przebiegu przetargu, zaś cena wywoławcza ustalona została w oparciu o operat szacunkowy biegłego powołanego w tym celu przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne wskazujący wartość nieruchomości na kwotę 261.500,00 zł. Prawo własności nieruchomości przeszło na Wnioskodawczynię z dniem 21 stycznia 2014 r., kiedy to postanowienie o przysądzeniu własności na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża stało się prawomocne. Nieruchomość tą Wnioskodawczyni wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przewidywany okres jej używania jest dłuższy niż rok.

Budynek posadowiony na nieruchomości ujęty został w ewidencji środków trwałych, a od ustalonej wartości początkowej tego budynku dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem, w którym usytuowane są dwa samodzielne lokale użytkowe (które nie stanowią jednak odrębnych nieruchomości); sklep spożywczo-przemysłowy prowadzony przez Wnioskodawczynię (do czasu przejścia na Wnioskodawczynię prawa własności korzystanie z niego odbywało się na podstawie umowy najmu zawartej z poprzednim właścicielem), sala przyjęć wykorzystywana przez osobę trzecią - na podstawie umowy najmu zawartej z poprzednim właścicielem nieruchomości. Część budynku, w którym usytuowana jest sala przyjęć przekracza jednak granice geodezyjne nabytej przez Wnioskodawczynię nieruchomości (działki 234). Znajduje się on również na działce 232/2. Zarówno Wnioskodawczyni, jak i właściciel działki 232/2 (na której posadowiona jest część budynku przekraczająca granicę) uznali że zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 151 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy, albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Wnioskodawczyni oraz właściciel ww. części działki zawarli 5 września 2014 r. umowę przenoszącą na Wnioskodawczynię własność działki 232/2 za cenę 50.000,00 zł odpowiadającą wartości gruntu (bez uwzględnienia składników budowlanych). Wnioskodawczyni jest od tego dnia zatem właścicielką całego budynku (obu lokali) oraz gruntu położonego pod budynkiem.

Po zakupie nieruchomości opisanej wyżej w drodze przetargu, Wnioskodawczyni, jako właściciel nieruchomości, weszła w stosunek najmu co do części nieruchomości (lokalu stanowiącego salę przyjęć) z przedsiębiorcą prowadzącym tę salę, na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Analogicznie Wnioskodawczyni weszła w stosunek najmu istniejący pomiędzy najemcą a poprzednim właścicielem budynku, co do części sali położonej na działce 232/2. Najemca ten użytkuje obecnie cały lokal wykorzystując go do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zgodnie jednak z ustaleniami dokonanymi przez Wnioskodawczynię oraz najemcę umowa najmu ulegnie rozwiązaniu za porozumieniem stron z dniem 31 grudnia 2014 r., a lokal przez niego używany zostanie w tym dniu wydany Wnioskodawczyni.

Najemca ww. lokalu dokonał w nim ulepszeń oraz nakładów, które poczynione zostały w okresie przed wejściem Wnioskodawczyni w stosunek najmu, jako właściciela nieruchomości.

Wnioskodawczyni zamierza zatrzymać ulepszenia, co rodzi po jej strome obowiązek rozliczenia się z najemcą na zasadzie art. 676 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z oświadczeniem najemcy w lokalu zostały wykonane następujące prace:

* wykonanie prac wyburzeniowych,

* wzmocnienie i konserwacja konstrukcji podtrzymującej dach, naprawa dachu i wykonanie ocieplenia sufitów,

* wykonanie izolacji ścian oraz fundamentów,

* murowanie ścian zewnętrznych i ocieplenie oraz tynkowanie elewacji,

* murowanie tynkowanie, wyrównanie płytami gipsowo-kartonowymi i wykonanie gładzi oraz malowanie ścian wewnętrznych lub ich kafelkowanie,

* wykonanie izolacji poziomej oraz wyrównywanie podłóg i wykonanie wylewek, ułożenie kafelek i paneli podłogowych,

* montaż drzwi i okien, drzwi wewnętrznych oraz rolet antywłamaniowych, wykonanie sufitów z płyt gipsowo-kartonowych,

* wykonanie instalacji elektrycznej oraz oświetleniowej wraz z lampami i żarówkami,

* przebudowa i przystosowanie kotłowi, wykonanie instalacji CO wraz z piecem olejowym i kaloryferami,

* montaż instalacji wodnokanalizacyjnej wraz z instalacją podtynkową i innymi urządzeniami służącymi do korzystania z tej instalacji,

* montaż instalacji wentylacyjnej i klimatyzacyjnej wraz z klimatyzatorami, wykonanie instalacji przeciwpożarowej,

* wykonanie instalacji gazowej udrożnienie i rozbudowa szamba,

* przebudowa wejścia do budynku wraz z zadaszeniem,

* wybudowanie sceny,

* wykonanie i przedłużenie tarasu,

* zagospodarowanie ogrodu za budynkiem,

* wykonanie stałej zabudowy baru.

Prace te zostały wykonane przez najemcę zarówno na części lokalu położonego na działce nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze licytacji komorniczej, jak i na tej części, która usytuowana jest na działce sąsiedniej, nabytej 5 września 2014 r. od jej właściciela. Wartość nakładów i ulepszeń przekracza kwotę 3.500,00 zł. Zatrzymanie tych ulepszeń jest celowe i uzasadnione bowiem przedmiotem najmu jest sala przyjęć, którą Wnioskodawczyni zamierza nadal prowadzić. Budynek przystosowany jest do prowadzenia takiej działalności, ponadto posiada dobrą lokalizację i jest rozpoznawalny przez mieszkańców miejscowości, w której się znajduje i miejscowości sąsiednich. Zakończenie tej działalności pociągnęłoby zaś za sobą powstanie pustostanu - narażając budynek na dewastację lub konieczność ponoszenia kosztów utrzymywania (między innymi ogrzewania, czy konserwacji) lokalu nieużytkowanego generującego przez to zbędne koszty. W ocenie Wnioskodawczyni zasadne jest zatem poszerzenie zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej o usługi gastronomiczne, celem jak najpełniejszego wykorzystania nabytego budynku oraz osiąganie z tego tytułu w przyszłości dochodów.

Lokal obecnie jest przystosowany do prowadzenia działalności gastronomicznej (sali przyjęć), przez co usunięcie nakładów i ulepszeń spowodowałoby konieczność powtórnego ich wykonania. Powtórne zaś dokonanie takich samych prac znacznie podwyższyłoby ich koszt. Wskazać również należy, że część nakładów i ulepszeń (np. prace wyburzeniowe i murarskie, ocieplenia, wykonanie tynków itp.) jest niemożliwa do usunięcia. Wydanie lokalu Wnioskodawczyni przez najemcę wiąże się zatem automatycznie z zatrzymaniem nakładów i ulepszeń przez Wnioskodawczynię co uprawniałoby najemcę do żądania zapłaty ich wartości na drodze postępowania sądowego. Z tej też przyczyny Wnioskodawczyni zamierza z najemcą zawrzeć ugodę, mocą której zobowiąże się do zapłaty na rzecz najemcy kwoty pieniężnej zaspokajającej jego roszczenia z tytułu dokonania nakładów i ulepszeń na lokal stanowiący przedmiot najmu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 2 grudnia 2014 r., wskazano, że:

* Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jednoosobowo od 11 maja 2010 r., opodatkowaną na "zasadach ogólnych";

* budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z dniem 21 stycznia 2014 r., to jest z dniem oddalenia przez Sąd Okręgowy w Gliwicach zażalenia następców prawnych poprzedniego właściciela na postanowienie Sądu Rejonowego z 21 sierpnia 2013 r. o przysądzeniu prawa własności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni;

* budynek w dniu wprowadzenia go do ewidencji spełniał definicję środka trwałego, albowiem był kompletny i zdatny do użytku;

* wartość początkowa budynku w kwocie 205.284,55 zł została ustalona (jako wynikająca z przetargu - licytacji publicznej, przeprowadzonego przez komornika sądowego pod nadzorem sądu rejonowego w dniu 9 maja 2012 r.), cena zakupu budynku w wysokości 252.000,00 zł pomniejszona o oszacowaną wartość gruntu (64.200.00 zł), a powiększona o koszty pożyczek związanych z zakupem nieruchomości poniesione przed 21 stycznia 2014 r. (17.484,55 zł). Cena wywoławcza nieruchomości w przetargu wyniosła 196.125,00 zł to jest trzy czwarte wartości oszacowania (261.500,00 zł);

* cena nabycia nieruchomości była ustalona w wyniku przetargu, gdzie cena wywoławcza określona została przez biegłego w operacie szacunkowym Wnioskodawczyni - po zaznajomieniu się z tym operatem może jedynie wskazać, że operat uwzględniał - w części znajdującej się na działce 234 - stan nieruchomości po dokonaniu nakładów na nieruchomość przez jego najemcę (nakłady nie były przedmiotem osobnej wyceny). Nabycie nieruchomości w stanie po dokonaniu nakładów nie zwalniało jednak nabywcy z obowiązków zwrotu najemcy wartości dokonanych nakładów zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego (zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 30 września 2005 r., sygn. akt III CZP 50/2005). Zobowiązanie najemcy do zwrotu nakładów, ze względu na ich charakter nie było zaś możliwe;

* operat nie uwzględniał żadnych nakładów dokonanych na część budynku znajdującego się na działce 232/2, której właścicielem była inna osoba, bowiem ta część nie stanowiła przedmiotu licytacji;

* nakłady dokonane przez najemcę - według oświadczenia najemcy złożonego Wnioskodawczyni - miały zarówno charakter przebudowy budynku (przebudowa ścian zewnętrznych, ścian działowych, wejścia, otworów okiennych), jak i modernizacji oraz adaptacji budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług gastronomicznych. Zapłata na rzecz najemcy wartości nakładów (dokonanych przed dniem nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię) nie zmienia sama przez siebie wartości użytkowej budynku w stosunku do stanu istniejącego w dniu przyjęcia budynku, jako środka trwałego, ma jednak skutek w sferze zobowiązań Wnioskodawczyni, albowiem zawarcie z najemcą ugody pozasądowej, zwalnia ją z ryzyka prowadzenia sprawy sądowej i zapłaty wartości tych nakładów według wartości oszacowanej w takim postępowaniu. Wartość nakładów dokonanych przez najemcę nie została mu zwrócona przez poprzedniego właściciela albowiem właściciel ten zmarł w toku postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Prawomocność postanowienia o przysądzeniu własności na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiła już po śmierci poprzedniego właściciela. Zgon miał miejsce przed planowanym dniem zakończenia umowy, zatem postanowienia umowy o sposobie rozliczenia nakładów nie mogły jeszcze znaleźć zastosowania;

* według wiedzy Wnioskodawczyni umowa najmu zawarta przez poprzedniego właściciela z poprzednim najemcą określała, że strony mogą uzgodnić, że wartość nakładów przejmie wynajmujący, a ich wartość zostanie ustalona według cen obowiązujących w tym czasie na rynku lub na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy. Brak możliwości usunięcia nakładów (wiążący się ze znaczną dewastacją budynku) powoduje jednak nabycie przez najemcę roszczenia o zwrot ich wartości przez nowego właściciela nieruchomości;

* według wiedzy Wnioskodawczyni, poprzedni właściciel w umowie wyraził zgodę na dokonanie prac przez najemcę.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że 2 października 2014 r. zawarła z najemcą porozumienie, mocą którego umowa najmu uległa zgodnemu rozwiązaniu z dniem 2 października 2014 r. Lokal z tym dniem został przekazany Wnioskodawczyni, a z chwilą zwrotu lokalu właściciele przejęli własność nakładów oraz ulepszeń wykonanych przez najemcę. Tytułem zwrotu kosztu nakładów oraz ulepszeń najemcy należna jest kwota 80.000,00 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota jaka zostanie zapłacona najemcy tytułem zwrotu poniesionych przez najemcę nakładów i ulepszeń przedmiotu najmu:

* stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* powiększy wartość początkową budynku podlegającą amortyzacji, zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na zaspokojenie roszczeń najemcy o zwrot poniesionych przez niego nakładów i ulepszeń wynajmowanego lokalu stanowią koszt uzyskania przychodów, powiększając wartość początkową posiadanego już budynku stanowiącego środek trwały wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 (winno być art. 22 ust. 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że po stronie Wnioskodawczyni - w przypadku wydania jej przez najemcę lokalu po zakończeniu stosunku najmu - powstanie obowiązek rozliczenia się z najemcą i zapłata na jego rzecz wartości dokonanych nakładów i ulepszeń. Mając na względzie fakt, że Wnioskodawczyni będzie kontynuować w tym lokalu działalność o takim przedmiocie jak najemca (usługi gastronomiczne) konieczne jest przystosowanie tego lokalu do zakresu prowadzonej działalności. Fakt że przystosowanie lokalu już nastąpiło powoduje, że racjonalne oraz celowe, a przy tym znacznie mniej kosztowne jest zatrzymanie nakładów i ulepszeń dokonanych przez najemcę niż konieczność ich usunięcia oraz ponownego wykonania. Działanie takie nie naraża przy tym Wnioskodawczyni na postępowanie sądowe, w którym roszczenia najemcy mogłyby być dochodzone. Tym samym wydatki na zaspokojenie roszczeń najemcy z tytułu nakładów i ulepszeń w drodze ugody pozasądowej uznane powinny być za koszty uzyskania przychodów, bowiem ponoszone one będą w celu osiągnięcia przychodów w przyszłości. Z uwagi na fakt, że budynek, w którym zlokalizowany jest lokal, stanowi już własność Wnioskodawczyni i wpisany został do ewidencji środków trwałych, konieczne jest rozważenie, czy wydatki z tytułu zaspokojenia roszczeń najemcy podlegać będą zaliczeniu w koszty jako jednorazowe wydatki, czy podlegać będą amortyzacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 wskazanej powyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisu amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie zaś z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wartość nakładów i ulepszeń dokonanych przez najemcę przekracza kwotę 3.500,00 zł. Ulepszenia zostały już jednak dokonane w przeszłości zaś ugoda pomiędzy Wnioskodawczynią a najemcą obejmować będzie zaspokojenie roszczeń najemcy z tego tytułu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa pojęcia nakładów i ulepszeń zaś posłużenie się cywilnoprawną definicją tego pojęcia nie dale jednoznacznej odpowiedzi na przedmiotowe pytanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się z kolei pojęciem części składowej, którą zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Biorąc pod uwagę zakres nakładów i ulepszeń (w szczególności prace budowlane i wykończeniowe, których nie da się odłączyć od budynku) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winny one być traktowane, jako części składowe lub peryferyjne. Tym samym zaś wydatki właściciela z tytułu pokrycia roszczeń najemcy winny powiększać wartość początkową środka trwałego podlegającą dalszej amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.