IBPBI/1/415-1049/10/ESZ - Moment i sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się m.in. wynajmem nieruchomości na własny rachunek, zarządzaniem i kierowaniem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową. Realizując umowę leasingu operacyjnego wpłacił opłatę zero w kwocie 66.700 zł. Wnioskodawca zamierza zaewidencjonować wydatek jednorazowo w podatkowej księdze w kolumnie 13 księgi (pozostałe wydatki) pod datą faktury.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarte zostały również we własnym stanowisku w sprawie ujętym w poz. 56 wniosku, w którym wskazano, iż opłata ma charakter bezzwrotny została poniesiona przed wydaniem przedmiotu leasingu i nie jest przypisana do żadnej z kolejnych rat. Poniesienie tej opłaty jest warunkiem zrealizowania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wstępna opłata leasingowa, poniesiona przez Wnioskodawcę prowadzącego działalność gospodarczą jest kosztem uzyskania przychodów, o ile spełnia przesłanki o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednorazowo w dacie poniesienia kosztu na podstawie art. 22 ust. 5c i 5d ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołany przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Opłaty leasingowe są przykładem kosztu pośrednio związanego z przychodem i są potrącalne w dacie poniesienia. Opłata ma charakter bezzwrotny, została poniesiona przed wydaniem przedmiotu leasingu i nie jest przypisana do żadnej z kolejnych rat. Poniesienie tej opłaty jest warunkiem zrealizowania umowy jest więc typowym przykładem kosztu pośrednio związanego z przychodem na podstawie art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., dlatego Wnioskodawca zamierza ująć ją w dacie poniesienia, czyli na podstawie faktury wystawionej 9 września 2010 r., zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r.

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2010 r.

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jeżeli zatem, będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego, w podstawowym okresie umowy, opłaty ustalone w tej umowie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej (opłaty zero) wynikającej z zawartej umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów, przez podmiot prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 - 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów ewidencjonując zdarzenia gospodarcze, w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy. We wniosku wskazano również, iż opłata ma charakter bezzwrotny, została poniesiona przed wydaniem przedmiotu leasingu i nie jest przypisana do żadnej z kolejnych rat. Poniesienie tej opłaty jest warunkiem zrealizowania umowy.

Wstępnych opłat leasingowych, nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do zawarcia lub rozpoczęcia realizacji tej umowy.

Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa) pomimo że ponoszone są jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu.

Zatem stwierdzić należy, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, czynsz zerowy, opłata wstępna, pierwsza opłata, rata zerowa), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem realizacji tej umowy (jej zawarcia) oraz wydania przedmiotu leasingu, to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Wstępna opłata leasingowa pomimo, że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej.

Mając powyższe na względzie, uzasadnionym jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (opłatę zero), dotyczące ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien podzielić poniesiony koszt wstępnej opłaty leasingowej (opłaty zero) proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków oraz interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, iż powołanie samych dat ich wydania z pominięciem ich sygnatur (numerów), wyklucza możliwość ustosunkowania się do zaprezentowanego w nich stanowiska. Wskazać przy tym należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych, jest w zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku niejednolite. Spośród wyroków potwierdzających stanowisko organu w przedmiotowej sprawie wymienić należy przykładowo wyroki:

* NSA z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 601/05,

* WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008 r. Znak: III SA/Wa 1080/08

Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.