IBPBI/1/415-1034/13/KB - Stosowanie metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 14 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wpływu stosowania metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) na podatkowe rozliczenia Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu stosowania metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) na podatkowe rozliczenia Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Głównym przedmiotem działalności tej spółki jest produkcja maszyn dla przemysłu chemicznego i kosmetycznego, do produkcji aerozoli i konfekcjonowania perfum, jak również maszyn do produkcji piany poliuretanowej. Od 1 stycznia 2013 r. spółka objęta została obowiązkiem prowadzenia ewidencji księgowej w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Każdy ze wspólników wybrał uproszczoną metodę opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, określoną w art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przyjęta polityką rachunkowości, na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, spółka zrezygnowała z ewidencji materiałów, towarów i produktów gotowych podczas procesu ich składowania i odpisuje w koszty ich wartość w momencie zakupu lub wytworzenia, ustalając jednocześnie stan tych składników aktywów, dokonując ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość nieużytych i niesprzedanych składników, nie później niż na dzień bilansowy. Jednocześnie przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. 31 grudnia, ustalając, że okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym. Konieczność dokonywania spisu z natury na koniec każdego miesiąca znacznie utrudniłaby pracę firmy i negatywnie wypłynęłaby na wypracowaną dotychczas, zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym, pozycję spółki dzięki dużej elastyczności w dostosowaniu się do indywidualnych potrzeb klientów i wysokiej wydajności zapewniającej możliwość zachowania terminów realizacji poszczególnych zamówień. Z uwagi na specyfikę produkcji, każda wytworzona przez spółkę maszyna jest produktem prototypowym, wykonywanym na specjalne zamówienie klienta, toteż ze względu na trudności w ustaleniu kosztu wytworzenia poszczególnych maszyn przyjęto, że ich wyceny dokonuje się według cen sprzedaży netto.

W 2014 r. Wnioskodawca zamierza zrezygnować z opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w formie uproszczonej i wybrać miesięczny sposób ich opłacania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika spółki jawnej wystarczającym jest sporządzanie w spółce spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy oraz korygowanie kosztów o wartość nieużytych materiałów i niesprzedanych towarów lub wyrobów gotowych wyłącznie na koniec roku obrotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując uproszczenie w ewidencji księgowej określone art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dla prawidłowego ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i rocznego rozliczenia podatku wystarczającym jest dokonywanie wyłącznie raz w roku na dzień bilansowy - 31 grudnia korekty kosztów na podstawie przeprowadzonego spisu z natury. Dokonując spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy zachowana zostaje zasada art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Należy zwrócić uwagę, iż wspomniany przepis ustawy nie nakłada obowiązku korekty kosztów na koniec każdego miesiąca, a jedynie na konieczność powiązania ich z przychodami danego roku. Z kolei dokonywanie spisu z natury nie później niż na dzień bilansowy, dopuszczone przepisami ustawy o rachunkowości, zapewnia realizację wymogów art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ustalenie dochodu z działalności gospodarczej na podstawie prowadzonych prawidłowo ksiąg rachunkowych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 ww. ustawy). Przy czym, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Jak wynika z cyt. wyżej przepisów, poniesione przez podatnika wydatki, mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, stanowią (co do zasady) koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięto przychód, w związku z którym zostały one poniesione. Natomiast koszty pośrednie tej działalności, stanowią, co do zasady, koszty w dacie ich poniesienia (w całości, bądź w części w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy).

Ponadto zauważyć należy, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Przy czym, ww. podatnicy mają możliwość wyboru formy wpłacania tych zaliczek: mogą uiszczać zaliczki miesięczne zgodnie z tzw. zasadami ogólnymi, zaliczki kwartalne, bądź też miesięczne zaliczki uproszczone. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 6b ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

* różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

* należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników, którzy opłacają miesięczne zaliczki na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, podstawa ustalania (obliczania) wysokości tych zaliczek jest inna niż w przypadku podatników, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek. Podatnicy, którzy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy na tzw. zasadach ogólnych, obliczają wysokość tych zaliczek od rzeczywistego dochodu, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej (w tym ksiąg rachunkowych) uzyskanego od początku roku podatkowego. Natomiast podstawę ustalania wysokości zaliczek na podatek podatników uiszczających te zaliczki w formie uproszczonej stanowi dochód wykazany przez nich w zeznaniu podatkowym złożonym za jeden ze wskazanych w cyt. art. 44 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym rok podatkowy.

Zauważyć także należy, że zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). W myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy). Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, zobowiązani są prowadzić ww. księgi w sposób umożliwiający im m.in. prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, zgodnie z regulacjami ustawowymi, a zatem także z obowiązku ustalania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka prowadzi działalność produkcyjną i jest zobowiązana ewidencjonować zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. W ramach tej działalności spółka ponosi wydatki związane bezpośrednio z wytwarzaniem swoich produktów (maszyn). Zgodnie z polityką rachunkowości spółka stosuje uproszczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. zrezygnowała z ewidencji materiałów, towarów i produktów gotowych podczas procesu ich składowania i odpisuje w koszty ich wartość w momencie zakupu lub wytworzenia. Stan (ilość) tych składników ustala raz w roku na dzień bilansowy (poprzez dokonanie spisu z natury według stanu na 31 grudnia). Wtedy też dokonuje ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość niezużytych i niesprzedanych składników. Wspólnicy spółki wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W 2014 r. Wnioskodawca zamierza jednak zrezygnować z tej formy uiszczania zaliczek i wybrać miesięczny sposób ich opłacania (wg tzw. zasad ogólnych).

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że niezależnie od przyjętej w polityce rachunkowości, dla celów realizacji obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, metody rozliczania kosztów nabycia i wyceny zapasów (materiałów, towarów, produktów gotowych), Wnioskodawca winien wypełniać ciążące na nim obowiązki podatkowe zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie materiałów i towarów, dla celów rachunkowości, są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie ich zakupu. Takie ujmowanie kosztów jest niezgodne z cyt. przepisem art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym zasady zaliczania ww. wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dla celów prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego, tj. ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (w sytuacji rezygnacji z zaliczek uproszczonych), Wnioskodawca winien przypisywać poniesione koszty uzyskania przychodu do każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu tego podatku, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 5a-5c w związku z art. 44 ust. 3, bądź ust. 3f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w odniesieniu do każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu Wnioskodawca winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyska przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z cyt. art. 22 ust. 5b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym autonomią prawa podatkowego, przepisy innych niż ustawy podatkowe aktów prawnych nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też względu, stosowane przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowości uproszczenia, wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, nie mogą zmieniać zasad opodatkowania (w tym zasad dotyczących sposobu i momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków, a także sposobu ustalania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek) wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że przepisy cyt. wyżej ustawy o rachunkowości, nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż nie mogą one być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy Wnioskodawca dla celów rachunkowości (prowadzenia ksiąg rachunkowych) może stosować metodę prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, a także poprawność stosowania tej metody.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.