IBPBI/1/415-1033/14/KB - Możliwość powstania różnic kursowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem spłaty pożyczki w walucie obcej na skutek wstąpienia innego podmiotu w prawa wierzyciela.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości powstania różnic kursowych - jest prawidłowe,

* sposobu i podstawy prawnej ustalania tych różnic - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka"). Spółka posiada w swoich aktywach pożyczkę udzieloną powiązanej ze Spółką, ukraińskiej spółce X (dalej: "Spółka X"). Pożyczka została udzielona w dolarach amerykańskich (USD). Dodatkowo strony umowy pożyczki postanowiły, że dla oceny umowy i wynikających z niej skutków, jak również w sprawach nieuregulowanych umową, a dotyczących jej przedmiotu, zastosowanie mają wyłącznie przepisy prawa polskiego.

Z powodu obecnej niestabilnej sytuacji polityczno-gospodarczej na Ukrainie (przewlekłe problemy polityczne odbijające się na sytuacji gospodarczej kraju, niestabilna sytuacja hrywny na rynku walutowym, wydane przez Narodowy Bank Ukrainy regulacje ograniczające możliwość spłaty zagranicznych kredytów i pożyczek, wysoki poziom inflacji) Spółka X ma trudności z bieżącą spłatą pożyczki.

Przez wzgląd na wspomnianą wyżej sytuację, która utrudnia bieżącą spłatę pożyczki przez Spółkę X (lub wręcz ją uniemożliwia) oraz na przyszłe ewentualne działania inwestycyjne, na które Spółka może potrzebować środków finansowych, wspólnicy Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego inny podmiot wchodzący w skład grupy - spółka akcyjna (dalej: "Spółka Akcyjna") spłaci Spółkę. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i Spółką Akcyjną. Spółka X wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez Spółkę Akcyjną w celu wstąpienia przez nią w prawa wierzyciela. Intencją stron jest zachowanie przez Spółkę X obecnego kształtu stosunku prawnego - umowy pożyczki (tyle, że z zamianą pożyczkodawcy), aby dodatkowo nie destabilizować jej sytuacji (także poprzez konieczność pozyskania jej zgody na zawarcie porozumienia). Spółka X nie będzie przy tym zobowiązana do wypłacenia Spółce Akcyjnej wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Zatem w opinii Spółki porozumienie będzie mieć charakter umowy zbliżony do subrogacji w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

W wykonaniu planowanego porozumienia Spółka Akcyjna spłaci Spółkę. Podobnie jak przewidziano w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty, czyli w przedmiotowym przypadku w całości (spłata obejmie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i należne odsetki) i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami za okres przypadający zarówno przed, jak i po zawarciu porozumienia. Biorąc pod uwagę, że w związku z powyższą umową Spółka Akcyjna, wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela, przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, że Spółka Akcyjna z tytułu tak określonej usługi uzyska od Spółki wynagrodzenie. Spółka i Spółka Akcyjna zakładają, że w przyszłości, gdy znikną obiektywne przeszkody dokonania spłaty pożyczki, Spółka X dokona spłaty przedmiotowej pożyczki oraz należnych z jej tytułu odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z otrzymaniem spłaty pożyczki w walucie obcej (dolar amerykański) po stronie Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem spłaty pożyczki w walucie obcej (dolar amerykański) po stronie wspólników powstaną różnice kursowe.

Problematykę różnic kursowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") reguluje art. 24c ustawy. Podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie w sytuacjach wskazanych w tejże normie, tj. wtedy, gdy równocześnie dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej. Dodatnie różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe, natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów. Zasady ustalania różnic kursowych określonych w ww. przepisie stosują - w myśl art. 24c ust. 10 ww. ustawy - wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku z udzieleniem i spłatą pożyczki udzielonej w walucie obcej są określone w art. 24c ust. 2, 3 i 9 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości udzielonej i spłaconej pożyczki w walucie obcej, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów waluty. Należy zauważyć, że ustawodawca uregulował odrębnie dwie sytuacje dotyczące podatników udzielających oraz otrzymujących pożyczki, w przypadku których mogą powstać zarówno dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody, jak i ujemne różnice kursowe zwiększające koszty podatkowe.

W przypadku udzielającego pożyczki, różnice kursowe powstają - zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. - jeżeli:

Wartości te są ustalane po przeliczeniu walut obcych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z każdego z tych dni. Natomiast jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - w przypadku np. dokonania wypłat/otrzymania wpłat waluty obcej na rachunek walutowy, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zatem w przypadku podatnika udzielającego pożyczki w walucie obcej - dodatnie różnice kursowe zwiększające przychody powstają, jeżeli jej wartość w dniu udzielenia będzie niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, po przeliczeniu tej wartości pożyczki na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 24c ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Natomiast ujemne różnice kursowe zwiększające koszty podatkowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów waluty z tych dni (art. 24c ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Należy zauważyć, że zamiarem stron planowanego porozumienia jest zaspokojenie Spółki - wierzyciela - przez Spółkę Akcyjną (podobnie jak w przypadku stosunku subrogacji). Nie ma jednak podstaw do tego by twierdzić, że wyłącznie z tego powodu, że osobą spłacającą pożyczkę jest inna osoba niż pierwotny dłużnik nie dochodzi do zwrotu pożyczki, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku planowanej transakcji, a więc zaspokojenia wierzytelności Spółki przez Spółkę Akcyjną dochodzi do faktycznej spłaty pożyczki.

Podsumowując, w świetle powyższego należy stwierdzić, że zwrot pożyczki w walucie obcej, jakiego dokona na rzecz Spółki Spółka Akcyjna spowoduje powstanie różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazaniem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca - w zakresie różnic kursowych - oczekuje interpretacji przepisu art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), co oznacza, że spółka jawna, której jest wspólnikiem stosuje uregulowaną w tym przepisie metodę ustalania różnic kursowych.

Ponadto wskazać należy, że na skutek rozpatrzenia wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1031/14/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek zawartego porozumienia nie dojdzie do spłaty pożyczki, lecz odpłatnego zbycia przez spółkę jawną wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca uzyska przychód ze zbycia tej wierzytelności, a nie z tytułu jej spłaty.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy). Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy). Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy). Przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek) (art. 24c ust. 9 ww. ustawy). Zgodnie z art. 24c ust. 10 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy dokonują transakcji w walutach obcych, powstają różnice kursowe wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu, bądź poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, jest inna niż wartość tego przychodu, bądź kosztu z dnia faktycznego otrzymania, bądź wydatkowania środków pieniężnych, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego.

Zatem (co do zasady), dla celów ustalenia ww. różnic kursowych, otrzymywane lub wydatkowane środki pieniężne wyrażone w walucie obcej należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej kursu faktycznie zastosowanego. Art. 24c ust. 4 tej ustawy stanowi natomiast, że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Uwzględniając wykładnię językową oraz systemową i celowościową ww. pojęcia stwierdzić należy, że faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem, bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży, bądź kupna waluty obcej po określonym kursie, lub też dochodzi do przewalutowania tych środków. Natomiast w przypadku, gdy przy regulowaniu zobowiązań, bądź otrzymaniu należności nie zachodzą ww. okoliczności, dla celów ustalenia różnic kursowych należy stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania lub otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka udzieliła pożyczki w dolarach amerykańskich spółce powiązanej z siedzibą za granicą (należącej do grupy kapitałowej). Z powodu problemów pożyczkobiorcy ze spłatą pożyczki, wspólnicy spółki jawnej planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego inna spółka - spółka akcyjna wchodząca w skład grupy - spłaci ww. pożyczkę, wstępując w miejsce spółki jawnej w prawa wierzyciela. Porozumienie to będzie zbliżone do subrogacji określonej w art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego. Spółka akcyjna spłaci kwotę główną pożyczki wraz z należnymi odsetkami w dolarach amerykańskich. Jak już wskazano w wydanej Wnioskodawcy w wyniku rozpatrzenia wniosku interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1031/14/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w wyniku zawartego porozumienia w istocie nie nastąpi spłata pożyczki, lecz dojdzie do odpłatnego zbycia wierzytelności, wynikającej z zawartej wcześniej umowy pożyczki. Wobec powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące ustalania różnic kursowych związanych z udzielaniem i spłacaniem kredytów/pożyczek, tj. przepisy art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 24c ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym w istocie dojdzie do odpłatnego zbycia wierzytelności wyrażonej w walucie obcej (dolarach amerykańskich), uregulowanej także w tej walucie, to w wyniku tej transakcji może dojść do powstania różnic kursowych, o których mowa w cyt. art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli wartość przychodu uzyskanego ze zbycia tej wierzytelności (wyrażonego w walucie obcej) po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski będzie wyższa lub niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W przypadku wystąpienia ww. różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy może zatem dojść do powstania przychodu lub kosztu podatkowego, który w takiej sytuacji winien zostać ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z uwagi a powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

* możliwości powstania różnic kursowych - jest prawidłowe,

* sposobu i podstawy prawnej ustalania tych różnic - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.