IBPBI/1/415-1028/14/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 8 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opisanego we wniosku wynagrodzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem spółki jawnej (dalej: "Spółka"). Spółka posiada w swoich aktywach pożyczkę udzieloną powiązanej ze Spółką, ukraińskiej spółce X (dalej: "Spółka X"). Pożyczka została udzielona w dolarach amerykańskich (USD). Dodatkowo strony umowy pożyczki postanowiły, że dla oceny umowy i wynikających z niej skutków, jak również w sprawach nieuregulowanych umową, a dotyczących jej przedmiotu, zastosowanie mają wyłącznie przepisy prawa polskiego.

Z powodu obecnej niestabilnej sytuacji polityczno-gospodarczej na Ukrainie (przewlekłe problemy polityczne odbijające się na sytuacji gospodarczej kraju, niestabilna sytuacja hrywny na rynku walutowym, wydane przez Narodowy Bank Ukrainy regulacje ograniczające możliwość spłaty zagranicznych kredytów i pożyczek, wysoki poziom inflacji) Spółka X ma trudności z bieżącą spłatą pożyczki.

Przez wzgląd na wspomnianą wyżej sytuację, która utrudnia bieżącą spłatę pożyczki przez Spółkę X (lub wręcz ją uniemożliwia) oraz na przyszłe ewentualne działania inwestycyjne, na które Spółka może potrzebować środków finansowych, wspólnicy Spółki planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego inny podmiot wchodzący w skład grupy - spółka akcyjna (dalej: "Spółka Akcyjna") spłaci Spółkę. Wskazane wyżej porozumienie zostanie zawarte pomiędzy Spółką i Spółką Akcyjną. Spółka X wyrazi zgodę w formie pisemnej na dokonanie spłaty pożyczki przez Spółkę Akcyjną w celu wstąpienia przez nią w prawa wierzyciela. Intencją stron jest zachowanie przez Spółkę X obecnego kształtu stosunku prawnego - umowy pożyczki (tyle, że z zamianą pożyczkodawcy), aby dodatkowo nie destabilizować jej sytuacji (także poprzez konieczność pozyskania jej zgody na zawarcie porozumienia). Spółka X nie będzie przy tym zobowiązana do wypłacenia Spółce Akcyjnej wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy. Zatem w opinii Spółki porozumienie będzie mieć charakter umowy zbliżony do subrogacji w trybie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego.

W wykonaniu planowanego porozumienia Spółka Akcyjna spłaci Spółkę. Podobnie jak przewidziano w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, wejdzie w prawa zaspokojonego wierzyciela do wysokości dokonanej spłaty, czyli w przedmiotowym przypadku w całości (spłata obejmie zarówno kwotę główną pożyczki, jak i należne odsetki) i uzyska tytuł do dochodzenia spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami za okres przypadający zarówno przed, jak i po zawarciu porozumienia. Biorąc pod uwagę, że w związku z powyższą umową Spółka Akcyjna, wchodząc w prawa zaspokojonego wierzyciela, przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy, jak również będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności (związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką), strony ustalą, że Spółka Akcyjna z tytułu tak określonej usługi uzyska od Spółki wynagrodzenie. Spółka i Spółka Akcyjna zakładają, że w przyszłości, gdy znikną obiektywne przeszkody dokonania spłaty pożyczki, Spółka X dokona spłaty przedmiotowej pożyczki oraz należnych z jej tytułu odsetek.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółki Akcyjnej z tytułu wejścia w prawa zaspokojonego wierzyciela będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz Spółki Akcyjnej z tytułu wejścia w prawa zaspokojonego wierzyciela będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu po stronie wspólników.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie ww. przepisu można stwierdzić, że w aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełnić następujące warunki:

* został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

* jest on definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje przedmiotową transakcję, gdyż w jej ocenie ryzyka związane z pożyczką (np. ryzyko spłaty), a także niepewność odnośnie terminów spłaty może negatywnie wpłynąć na pozycję Spółki. Dodatkowo Spółka chce zabezpieczyć sobie (pozyskać) środki finansowe na ewentualne przyszłe inwestycje. Jednakże zabezpieczenie się przed stratami, czy też zwiększenie płynności finansowej wynikające z odzyskania środków pożyczonych na rzecz Spółki X, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wymaga poniesienia określonego wydatku, w formie wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki Akcyjnej. Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Spółka poniesie uzasadnione koszty w celu osiągnięcia przychodów (bowiem środki uzyskane w wyniku planowanej transakcji będą mogły być wykorzystane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i jednocześnie zabezpieczenia źródła przychodów (poprzez zabezpieczenie się przed ryzykiem np. opóźnionej spłaty pożyczki).

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek w formie wypłaty wynagrodzenia dla Spółki Akcyjnej w zamian za wejście w prawa zaspokojonego wierzyciela nie znajduje się w zamkniętym katalogu wydatków, które ustawodawca uznał za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (ar. 23 us. 1 u.p.d.o.f.).

Reasumując, w sytuacji gdy Spółka na podstawie otrzymanej faktury faktycznie poniesie wydatek na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Spółki Akcyjnej w związku z planowanym zawarciem porozumienia, to będzie on mógł być zaliczony - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że na skutek rozpatrzenia wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1027/14/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek zawartego porozumienia nie dojdzie do spłaty pożyczki lecz odpłatnego zbycia przez spółkę jawną wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca uzyska przychód ze zbycia tej wierzytelności a nie z tytułu jej spłaty (wraz z odsetkami).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podstawową zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz nie budzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Zauważyć należy, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Artykuł 23 ww. ustawy nie wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia płaconego nabywcy wierzytelności. W związku z tym, możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu takiego wynagrodzenia uzależniona jest od spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać jednak należy o ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka udzieliła pożyczki spółce powiązanej z siedzibą za granicą (należącej do grupy kapitałowej). Z powodu problemów pożyczkobiorcy ze spłatą pożyczki, wspólnicy spółki jawnej planują zawarcie porozumienia, na podstawie którego inna spółka - spółka akcyjna wchodząca w skład grupy - spłaci ww. pożyczkę, wstępując w miejsce spółki jawnej w prawa wierzyciela. Porozumienie to będzie zbliżone do subrogacji określonej w art. 518 § 1 pkt 3 kodeksu cywilnego. Spółka akcyjna spłaci kwotę główną pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Odnosząc się do meritum przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w wydanej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1027/14/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że w wyniku zawartego porozumienia w istocie nie nastąpi spłata pożyczki, lecz dojdzie w istocie do odpłatnego zbycia wierzytelności wynikającej z zawartej wcześniej umowy pożyczki.

Ze złożonego wniosku wynika przy tym, że po wstąpieniu w prawa wierzyciela spółka akcyjna przejmie na siebie ryzyka ciążące na pożyczkodawcy oraz będzie ponosić koszty obsługi wierzytelności. W związku z tym strony porozumienia ustalą, że spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wypłaci spółce akcyjnej stosowne wynagrodzenie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypłacone przez spółkę jawną wynagrodzenie będzie miało związek z uzyskaniem przychodu ze zbycia wierzytelności wynikającej z zawartej wcześniej umowy pożyczki. Tym samym, wynagrodzenie to będzie mogło stanowić koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Przy czym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie przypadającą na niego zgodnie z posiadanym udziałem w zysku spółki część ww. wynagrodzenia Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.