IBPBI/1/415-1019/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 5 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym), podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie planowane jest przystąpienie SKA do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka z o.o.).

W przyszłości możliwe jest również przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego (jawną lub komandytową), która następnie ulegnie likwidacji lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Niezależnie od swojego statusu w SKA, Wnioskodawca (akcjonariusz) będzie także udziałowcem w Spółce z o.o. W przypadku przystąpienia SKA do Spółki z o.o., SKA zamierza wnieść do Spółki z o.o. w drodze wkładu niepieniężnego m.in. przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. zyski z lat ubiegłych, które zostały podzielone i przekazane na kapitał zapasowy (nie zostały zatem wypłacone wspólnikom) oraz być może także zyski bieżące. Nadwyżka wnoszonej wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Niezależnie od powyższego, do Spółki z o.o. zostaną wniesione również przez innych udziałowców (w tym Wnioskodawcę) środki pieniężne.

Wnioskodawca przewiduje, że Spółka z o.o. przekształci się w spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę komandytową bądź w spółkę jawną, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). W związku z przekształceniem, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem w spółce osobowej.

W ramach planowanej w przyszłości likwidacji spółki osobowej, na rzecz wspólników tej spółki wypłacone zostałyby wyłącznie środki pieniężne.

Wnioskodawca wskazuje, że do końca roku kalendarzowego 2014 do SKA, o której mowa we wniosku, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według statutu SKA, rokiem obrotowym tej spółki jest rok kalendarzowy, zaś pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca"), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce (...), znowelizowane przez tą ustawę przepisy ustawy o CIT stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazuje, że SKA została zawiązana 20 listopada 2013 r., zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 29 listopada 2013 r. (zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej) i nie dokonywała po tym dniu zmiany roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tego tytułu, powstanie po jego stronie przychód (lub dochód) do opodatkowania, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy w przypadku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tego tytułu, powstanie po jego stronie przychód (lub dochód) do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zakończenia bytu prawnego (w formie likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., do której SKA wniosła całe swoje przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły głównie środki pieniężne, i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych, po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie związane z zakończeniem bytu prawnego spółki jawnej oraz komandytowej regulują przepisy k.s.h. Należy zauważyć, że co do spółki komandytowej ustawa nie zawiera samoistnych regulacji w tym zakresie, stąd na mocy art. 103 k.s.h., właściwym będzie zastosowanie do likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej przepisów o spółce jawnej.

Zgodnie zatem z przepisami regulującymi zasady rozwiązania spółki jawnej w k.s.h., należy zwrócić uwagę na przyczyny rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

Jedną z przyczyn może być zatem jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. W takim przypadku należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.h.).

Z powyższego wynika, że likwidacja nie jest obligatoryjną formą zakończenia bytu prawnego spółki jawnej lub komandytowej. Wspólnicy mogą bowiem uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki. Niemniej jednak zarówno likwidacja (klasyczny model likwidacji - w przypadku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego według ściśle określonej w k.s.h. procedury), jak i rozwiązanie spółki w trybie tzw. uproszczonym, tj. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zmierza do ustania bytu prawnego spółki jawnej, jak i komandytowej. Likwidacja spółki zmierza także do upłynnienia jej majątku, zakończenia wszelkich interesów, ściągnięcia wierzytelności oraz wypełnienia jej zobowiązań (art. 77 k.s.h.), a następnie rozdzielenia pozostałego majątku na wspólników. Tym majątkiem mogą być więc wyłącznie środki pieniężne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "ustawa o PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 8 ust. 2 tej ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie zaś do art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W kategorii tej mieści się zarówno spółka jawna, jak i spółka komandytowa które - na gruncie podatku dochodowego - są spółkami transparentnymi podatkowo, tzn. rozliczeń z tytułu podatku dochodowego dokonują ich wspólnicy. Na mocy art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki osobowej (spółki niebędącą osobą prawną), powołany powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, wyłącza z opodatkowania środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ustawa o PIT zakłada też zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tzn. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. Powyższą zasadę wprowadzono na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, zgodnie z którym, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Niewystąpienie przychodu nie jest przy tym uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki w trybie tzw. uproszczonym (tekst jedn.: bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego), zmierza do ustania bytu prawnego spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji jako zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną w wyniku postępowania likwidacyjnego, ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia takiego postępowania. Skoro bowiem intencją ustawodawcy było wyłączenie z przychodów podatkowych środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w związku z zakończeniem przez nie działalności, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do odmiennego traktowania środków pieniężnych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jeśli ustawodawca chciałby ograniczyć przedmiotowe wyłączenie z katalogu przychodów do sytuacji, gdzie wspólnik spółki niebędącej osobą prawną uzyskuje środki pieniężne na skutek likwidacji następującej wyłącznie w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zdaniem Wnioskodawcy, wyraźnie by na to wskazał (np. poprzez odwołanie do właściwych przepisów k.s.h.).

Zatem, mając na uwadze, że przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia "likwidacja", jak i nie odwołują się w tym zakresie do przepisów innych ustaw (np.k.s.h.), w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "likwidacji" powinno obejmować każdy dopuszczalny przez prawo sposób zakończenia działalności przez spółkę osobową.

Taka interpretacja znajduje również potwierdzenie w definicji słownikowej pojęcia "likwidacja", która obejmuje "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś", jak również "postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji" (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Wnioskodawca wskazuje także, że sposób powstania spółki nieposiadającej osobowości prawnej (spółki jawnej lub komandytowej), nie ma znaczenia z punktu widzenia zastosowania zacytowanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że powyższe przepisy znajdują zastosowanie także w przypadku, gdy spółka osobowa (jawna lub komandytowa) powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jawna lub komandytowa może powstać przez zawiązanie lub przez przekształcenie. Zgodnie z regulacją art. 555 k.s.h., do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy wskazanego działu nie stanowią inaczej. Mają tu więc zastosowanie wszelkie wymogi dotyczące m.in. określenia praw i obowiązków wspólników w nowej formie prawnej, terminów zgłoszenia, określenia organów lub wspólników uprawnionych do prowadzenia spraw spółki, reprezentacji, organów itd. Oznacza to, że (mimo, iż spółka jawna lub komandytowa powstanie przez przekształcenie Spółki z o.o.), przy powstaniu spółki jawnej lub komandytowej należy zadośćuczynić przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych procedurze utworzenia spółki osobowej danego rodzaju. Należy zatem zawrzeć umowę spółki, w której należy oznaczyć wkłady wnoszone przez każdego ze wspólników oraz ich wartość. Mimo zatem, że majątek spółki osobowej zostanie "przejęty" w wyniku następstwa prawnego na skutek przekształcenia ze Spółki z o.o., to poszczególne elementy tego majątku należy w umowie spółki osobowej oznaczyć jako wkłady wspólników spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) oraz należy oznaczyć ich wartość. Żaden z przepisów tytułu IV działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształceń spółek handlowych, nie zwalnia z obowiązku oznaczenia wkładów poszczególnych wspólników ani nie uniemożliwia dokonania takiego oznaczenia.

Oznaczenie wkładów wnoszonych do spółki przez każdego wspólnika i ich wartości jest obligatoryjnym elementem zarówno umowy spółki jawnej (art. 25 pkt 2 k.s.h.), jak i komandytowej (art. 105 pkt 4 k.s.h.). W przypadku zatem, gdy przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę jawną lub komandytową zostanie dokonane w taki sposób, że cały majątek Spółki z o.o. zostanie oznaczony w umowie spółki jawnej lub komandytowej (jako spółki przekształconej) jako wkład wspólników do spółki przekształconej, to wszystkie składniki majątku Spółki z o.o. są "przejmowane" przez spółkę przekształconą w drodze następstwa prawnego, stanowiąc wkład wspólników spółki jawnej komandytowej do tej spółki. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 553 § 1 k.s.h., według którego spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz art. 553 § 2 tej ustawy, na mocy którego wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przytoczone powyżej argumenty uzasadniają twierdzenie, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, będą miały zastosowanie także w przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w związku z likwidacją lub rozwiązaniem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r., Znak: ILPB1/415-1112/13-2/TW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2013 r., Znak: IBPBI/1/415-1610/12/SK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 października 2012 r., Znak: IPPB1/415-825/12-3/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2012 r., Znak: IPPB1/415-758/12-2/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2011 r., Znak: ITPB3/415-6b/11/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej i nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Powyższy przepis został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne, nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z opodatkowanych wcześniej środków podatnika).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki osobowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (np. podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej, należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki osobowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., do której spółka komandytowo-akcyjna (której akcjonariuszem jest Wnioskodawca) wniesie przedsiębiorstwo w formie aportu. W przyszłości spółka osobowa (jawna lub komandytowa) zostanie zlikwidowana, a Wnioskodawca z tytułu jej likwidacji może otrzymać środki pieniężne.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że (co do zasady) dochody uzyskiwane zarówno przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i wypracowane w toku działalności spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), powstałej z przekształcenia ww. spółki z o.o., powinny na bieżąco podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych, bądź od osób fizycznych), niezależnie od tego, czy uzyskane z tego tytułu zyski są dystrybuowane do wspólników tych spółek, czy też służą zwiększeniu majątku tych spółek, który następnie będzie zwracany wspólnikom na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) podział majątku spółki jawnej lub komandytowej, a następnie otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku jej likwidacji środków pieniężnych, nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych środków nie będą zyski (dochody), które nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.

Jednocześnie zauważyć należy, że regulacje wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki (bądź też majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej). Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzania formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki także należy oceniać w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań (wyznaczających zakres wniosku), przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę (jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej) wskazanych we wniosku środków pieniężnych na dzień likwidacji bądź rozwiązania tych spółek. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych otrzymania niepieniężnych składników majątku lub ich ewentualnego zbycia. Na okoliczności te nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego. Nie była również przedmiotem tej interpretacji kwestia skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o., przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (jawną lub komandytową), jak również kwestia poprawności zastosowania przez spółkę komandytowo-akcyjną art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.