IBPBI/1/415-1017/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 406/11, wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 23 sierpnia 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w formie aportu do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w formie aportu do spółki jawnej.

W dniu 8 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/1/415-793/10/AB, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 15 listopada 2010 r.

Pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415/W-86/10/AB, odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 4 stycznia 2011 r.

Pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z dnia 3 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/4160-6/11/AB, IBRP/007-21/11, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 406/11 uchylił m.in. zaskarżoną interpretację indywidualną. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 26 września 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki cywilnej. W dniu 23 kwietnia 2010 r. wspólnicy Spółki postanowili, że przedsiębiorstwo prowadzane w ramach spółki cywilnej zostanie wniesione w formie wkładu do istniejącej już spółki jawnej. Ponieważ Wnioskodawczyni, przed dniem 23 kwietnia 2010 r. była wspólnikiem spółki jawnej, przypadająca na nią wartość wniesionego do spółki jawnej przedsiębiorstwa powiększyła wartość jej wkładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wkład niepieniężny do spółki jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Źródła przychodów określone zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zaliczone do nich zostały zarówno pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), jak i kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Dla zaistnienia skutku podatkowego konieczne jest więc wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tzn. zbycia określonego w tym przepisie majątku i jednocześnie zbycie to musi mieć charakter odpłatny.

Jakkolwiek wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, czy też całego przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności tych składników (przedsiębiorstwa) na spółkę to należy zauważyć, że zbycie to nie ma charakteru odpłatnego albowiem nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego od spółki ekwiwalentu. Osoba wnosząca wkład nabywa wprawdzie prawa wspólnika w spółce, ale nie sposób określić, jaka miałaby być wartość takiego prawa, tym bardziej, że prawa wspólnika spółki osobowej nie muszą odzwierciedlać wniesionych przez wspólników do tej spółki wkładów. I tak na przykład, choć co do zasady prawo do udziału w zysku spółki jest proporcjonalne do wartości wkładów wniesionych do spółki, to jednak umowa może przewidywać inne postanowienia w tym zakresie. Samo, więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego go wspólnika powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynność taka nie jest również źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych. Z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., wynika wprost, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym przepis ten nie ma zastosowania do spółek osobowych, w tym spółki jawnej. Skoro ustawodawca zamieścił szczegółowo regulacje odnoszące się do powstania przychodu w związku z wniesieniem aportu do spółek prawa handlowego posiadających osobowość prawną, natomiast w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych tego nie uczynił, to należy uznać, kierując się zasadą racjonalnego działania ustawodawcy, źe było to zamierzone działanie i ewentualna wykładnia rozszerzająca byłaby tu niedopuszczalna.

Reasumując zdaniem Wnioskodawczyni, wkład niepieniężny do spółki jawnej nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani przychodu z kapitałów pieniężnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-793/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 406/11, uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-793/10/AB, stwierdzając m.in., że "wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej w zamian za zwiększenie udziału w niej nie stanowi przychodu dla wnoszącego. Rozważenia wymaga zatem zagadnienie, czy sporna czynność kwalifikuje się jako przychód z odpłatnego zbycia elementów majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* środkami trwałymi,

* składnikami majątku, o których mowa w art. 22 ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

* wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Organ podatkowy dokonując wykładni cytowanego przepisu do istniejącego stanu faktycznego bez głębszej analizy uznał, że przesłanki w nim wymienione, tj. odpłatne zbycie zostały spełnione. O ile nie ma pomiędzy organem podatkowym i skarżącymi, jak również w doktrynie sporu co do tego, że przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach wkładu do spółki jawnej jest zbyciem, ponieważ dochodzi tutaj do przeniesienia własności poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, o tyle stanowisko organu, że wniesienie wkładu do spółki osobowej posiada przymiot odpłatności nie zasługuje na akceptację. Przymiotnik "odpłatny" jakim posłużył się ustawodawca w celu określenia opodatkowanego zbycia należy rozumieć tak, jak w języku potocznym, w którym oznacza on "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" (vide: Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1988, t. II s. 467). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 840/09, niepubl.). Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, trudno jest jednak określić, co w takim przypadku miałoby stanowić przychód i jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa otrzyma w zamian za wkład.

Spółce jawnej jako spółce osobowej kodeks spółek handlowych nie nadał osobowości prawnej - spółka taka nie może być odrębnym podmiotem praw i obowiązków (chyba że przypisałaby je jej inna ustawa, czego u.p.d.o.f. nie czyni). Podmiotem praw i obowiązków pozostają wspólnicy - osoby fizyczne. Skoro zatem nie ma odrębnego podmiotu, który nabywa wniesione wkłady poza wspólnikami, a więc osobami fizycznymi wnoszącymi wkłady i będącymi jednocześnie wspólnikami, to nie ma kto wypełnić znamienia odpłatności. (...) Należy również zwrócić uwagę, że w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny. W szczególności nie stanowią ceny nabycia otrzymane w zamian za wkład udziały w spółce. Wszystkie powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że zbycie przedsiębiorstwa poprzez jego wniesienie jako wkładu do spółki jawnej nie jest czynnością odpłatną, a co za tym idzie nie może zostać uznane za źródło przychodu rodzące obowiązek podatkowy po stronie wnoszącego aport."

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 10 sierpnia 2010 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h).

Z powyższego wywieść należy, że:

* wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia,

* wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 k.s.h., stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 k.s.h., w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ww. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., nie zawierała szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub składników nie stanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej jego części do spółki osobowej. Zawierała jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wskazanego we wniosku przedsiębiorstwa, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie jego zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę jawną. Zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ww. przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga natomiast za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez wspólników spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (spółki jawnej), nie powoduje po stronie wnoszących, w tym Wnioskodawczyni, powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani przychodu z kapitałów pieniężnych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.