IBPBI/1/415-101/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani S., przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 lutego 2009 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej, sanitarnej, wodociągowej i deszczowej oraz infrastruktury drogowej oraz braku obowiązku dokonania korekty ww. kosztów w momencie przekazania tych elementów gminie - jest prawidłowe

W dniu 2 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na budowę sieci kanalizacyjnej, sanitarnej, wodociągowej i deszczowej oraz infrastruktury drogowej oraz braku obowiązku dokonania korekty ww. kosztów w momencie przekazania tych elementów gminie.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 20 marca 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 marca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność deweloperską polegającą m.in. na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Działki przeznaczone do sprzedaży mają w przyszłości stanowić zorganizowane osiedle mieszkaniowe. Niejednokrotnie działki nie posiadają bezpośredniego dostępu do mediów, to jest wody i kanalizacji deszczowej oraz sanitarnej. W celu podniesienia atrakcyjności i ceny oferowanych działek wnioskodawczyni buduje na działkach odpowiednie uzbrojenie, to jest np. sieć kanalizacyjną, sanitarną, kanalizację deszczową, wodociągową, a następnie łączy wybudowane sieci z istniejącą siecią gminną. Po wybudowaniu wskazanych sieci dochodzi do nieodpłatnego przekazania ich na rzecz gminy zajmującej się zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych sieci, to jest ich napraw i konserwacji oraz za zobowiązanie do doprowadzania wody i odbioru ścieków z terenu przyszłego osiedla mieszkaniowego. Zdarza się również, że buduje na terenie przyszłego osiedla mieszkaniowego infrastrukturę drogową. Drogi są budowane albo na gruncie stanowiącym własność wnioskodawczyni albo na gruncie stanowiącym własność gminy. Po wybudowaniu dróg wnioskodawczyni przekazuje je gminie w zamian za zobowiązanie gminy do utrzymywania tych dróg. Gmina nie płaci w związku z otrzymaniem dróg wynagrodzenia na rzecz wnioskodawczyni. Zdarza się również, że wnioskodawczyni buduje drogę prowadzącą do przyszłego osiedla mieszkaniowego na gruncie prywatnym, który nie stanowi jej własności ani własności gminy. W każdym wypadku - niezależnie od tego kto jest właścicielem gruntu, na którym budowana jest droga - wybudowanie drogi jest warunkiem prowadzenia przez wnioskodawczynię inwestycji prowadzącej do budowy osiedla mieszkaniowego. Obowiązek budowy drogi wynika z decyzji administracyjnych, którym adresatem jest wnioskodawczyni. Gdyby do osiedla mieszkaniowego nie było drogi miałaby trudności ze sprzedażą poszczególnych działek. Mieszkańcy przyszłego osiedla mieszkaniowego chcą mieć zapewniony odpowiedni dojazd do domu, który znajdować będzie się na budowanym osiedlu.

Wnioskodawczyni zobowiązana została ponadto do wybudowania mostu na gruncie należącym do gminy. Most ten był niezbędny do połączenia infrastruktury drogowej przyszłego osiedla z siecią dróg gminnych. Most został przekazany gminie w zamian za zobowiązanie do utrzymywania mostu. Gmina nie płaciła wynagrodzenia za przekazanie mostu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując metodę ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawczyni

Ad. 1, 2, i 3

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Poczynione wydatki związane z budową infrastruktury (w tym np. sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, dróg, mostów) w stanie faktycznym opisanym w poz. 50 wniosku ORD-IN stanowią koszty uzyskania przychodów. Oferowane do sprzedaży działki powinny być wyposażone w odpowiednie uzbrojenie, do osiedla powinny być wybudowane drogi, czy most. W przeciwnym razie potencjalni klienci nie byliby zainteresowani zakupem działek. Poniesione wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne). Wydatki poniesione na budowę infrastruktury technicznej powinny być uznane za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży poszczególnych działek. Ponoszone wydatki nie powinny być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym, jeśli infrastruktura nie stanowi własności wnioskodawczyni. Ustawa nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym" jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika. W przedmiotowej sprawie infrastruktura nie będzie wykorzystywana wyłącznie przez wnioskodawczynię ale będzie dostępna publicznie (drogi publiczne, most, sieć wodociągowa, itp.). Wydatki poniesione na budowę infrastruktury związanej z funkcjonowaniem osiedla może alokować do kosztów uzyskania przychodów uwzględniając powierzchnie poszczególnych działek. Przykładowo, jeśli osiedle mieszkaniowe składać będzie się z 10 działek o równej powierzchni, przy sprzedaży każdej z nich może zaliczyć do kosztów 1/10 wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania osiedla mieszkaniowego. Gdyby pierwsza sprzedana działka miała powierzchnię odpowiadającą 30% wszystkich działek, wówczas ustalając dochód uzyskany na jej sprzedaży mogłaby uwzględnić 30% wydatków poniesionych na budowę infrastruktury.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 230/07,

* interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2008 r. IBPB3/423-151/08/CzP/KAN-1923/08 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 września 2006 r. IPB2/427-2/06/3 wydaną przez Izbę Skarbową w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku - Białej,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2006 r. 1473/638/WD/423/68/06/TC Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu.

Ad. 4

W momencie nieodpłatnego przekazania sieci, dróg lub mostów gminie wnioskodawczyni nie musi korygować kosztów uzyskania przychodów. Infrastruktura techniczna, po jej przekazaniu gminie, nie zmienia swojego charakteru ani funkcji. Przekazując infrastrukturę gminie wnioskodawczyni nie dokonuje czynności darowizny.

Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Element braku odpłatności polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalent ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości. Przy czym pojęcie ekwiwalentności nie może być rozumiane wąsko, jako otrzymanie ujętej w sposób konkretny zapłaty. Ekwiwalentność może wyrażać się w różny sposób. Stąd nieodpłatne przekazanie infrastruktury gminie nie stanowi darowizny. Gmina bowiem w zamian za otrzymaną infrastrukturę zobowiązuje się do utrzymywania, napraw i konserwacji sieci, dróg i mostów.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1738/00,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1994 r. sygn. akt SA/Po 3612/93 - ONSA 1995 r. Nr 2 poz. 81,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 1997 r. sygn. akt. III SA 34/96,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 690/06

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1205/97

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Ka 1836/98

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2007/02,

* pismo Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. PB3-93-MD-8214-10/02,

* interpretację indywidualną z dnia 4 czerwca 2008 r. ITPB3/423-106/08/MK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* interpretację indywidualną z dnia 31 lipca 2008 r. IP-PB3-423-662/08-4/KB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2008 r. IBPB3/423-201/07/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).,

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.