IBPBI/1/415-10/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu do Organu 30 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* nie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej. Oprócz niej wspólnikami są osoby fizyczne i osoba prawna. W ramach majątku spółki cywilnej wspólnicy są, na zasadach współwłasności łącznej, współwłaścicielami nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem galerii handlowej (dalej: "nieruchomość"). Poszczególne części nieruchomości są wynajmowane, a przychody z tego tytułu opodatkowane przez wspólników podatkiem dochodowym, jako przychody z działalności gospodarczej. Wspólnicy spółki cywilnej planują zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym 5.000 zł pokrytym gotówką. Udziały w spółce z o.o. obejmą w ramach współwłasności łącznej (będą one stanowić "majątek spółki cywilnej"). Następnie, ze względów organizacyjnych podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki z o.o., a podwyższenie pokryte będzie aportem w postaci nieruchomości. Nieruchomość która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 z późn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego (nieruchomości, czyli zarówno gruntu jak i znajdującego się na nim budynku), zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie warunkom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm. - winno być tekst jedn. Dz. U. z 2009 Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT (wartość netto). Objęcie udziałów nastąpi według wartości równej wysokości podwyższonego kapitału. W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, spółka z o.o., "nabywca aportu", stanie się właścicielem nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki. W efekcie, spółka cywilna będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu przedmiotowej transakcji i wystawienia faktury VAT, a jednocześnie po stronie spółki z o.o. powstanie prawo do obniżenia jej podatku należnego o podatek naliczony z tytułu aportu. Oznaczałoby to, że spółka z o.o. uzyskałaby bezpodstawną korzyść majątkową w postaci równowartości podatku kosztem spółki cywilnej (jej wspólników). W związku z tym powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez spółkę z o.o. spółce cywilnej kwoty, równej podatkowi VAT należnemu. Następnie, spółka z o.o. wystąpi o zwrot nadwyżki podatku naliczonego z tytułu tej czynności. Taki sposób rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wynika z faktu, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Takim podatnikiem będzie również utworzona spółka z o.o. Wierzytelność na rzecz spółki cywilnej z tytułu podatku należnego zostanie uregulowana w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie od spółki z o.o. środki pieniężne z tytułu VAT należnego, w związku z wniesieniem aportu, będą dla wspólnika otrzymującej zwrot spółki cywilnej neutralne podatkowo (nie będą przychodem) na gruncie podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami takimi są odrębnie wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się dla danego wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Jednakże dla powstania skutków w zakresie podatku dochodowego niezbędne jest przede wszystkim ustalenie, czy wskazana wyżej zapłata podatku należnego przez spółkę z o.o., będącą "nabywcą aportu" na rzecz spółki cywilnej będzie przychodem wspólników.

Uiszczenie podatku VAT należnego przez podmiot "nabywający towar" (w tym przypadku otrzymujący aport) nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego po stronie "dostarczającej towar" (w tym przypadku wnoszącej aport). Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek VAT należny stanowi przychód podatkowy jedynie w przypadku określonym w art. 14 ust. 2 pkt 7f. Gdyby bowiem uznać, że podatek należny jest co do zasady przychodem, to wskazany przepis byłby zbędny. Potwierdza to również art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT, za przychód uważa się kwotę należną pomniejszoną o podatek należny. Zatem uregulowanie zobowiązania z tytułu zapłaty podatku VAT należnego przez spółkę z o.o. "nabywcę aportu", nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zauważa ponadto, że zgodnie z powszechnie akceptowanym w praktyce podatkowej poglądem, przychodem w rozumieniu podatków dochodowych mogą być jedynie przysporzenia definitywne, tj. takie, które ostatecznie powiększają aktywa podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02.

Tymczasem, kwota VAT należnego nie jest dla Wnioskodawcy przysporzeniem definitywnym, jest to bowiem kwota, którą Spółka jest obowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego, jako podatnik podatku VAT. Zatem, uregulowanie należności z tytułu VAT należnego nie będzie dla Spółki jakimkolwiek realnym przychodem, który powiększy jej stan majątkowy i który należałoby opodatkować.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zdarzenie przyszłe, niniejszą interpretację oparto o przepisy prawa, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem "k.c."), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei w myśl art. 867 § 1 k.c., każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo cywilne.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce cywilnej i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. i objęcia (podwyższenia) w zamian za wkład udziałów w tej spółce, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Tym samym powołane przez Wnioskodawczynię przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Co do zasady do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym przychodów z kapitałów pieniężnych, nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Stanowi o tym art. 155 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w myśl którego, w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni, jako wspólnik spółki cywilnej, wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki planuje zawiązać spółkę z o.o. Następnie wspólnicy spółki cywilnej, tytułem podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., zamierzają wnieść aport w formie nieruchomości. W efekcie, spółka cywilna będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT i wykazania podatku VAT należnego z tytułu przedmiotowej transakcji, a jednocześnie po stronie spółki z o.o. powstanie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z tytułu aportu. W związku z powyższym, powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez spółkę z o.o. spółce cywilnej kwoty, równej podatkowi VAT należnemu.

Podatek VAT, jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo, w cytowanym powyżej art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał, że do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe, otrzymane środki pieniężne stanowiące równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o., nie będą stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

* nie powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu do spółki z o.o. jest prawidłowe,

* podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości dokonanej przez wspólników spółki cywilnej wyceny wnoszonego wkładu niepieniężnego. Kwestia ta nie była przedmiotem zadanego pytania, jak również stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.