IBPBI-1-3/4510-301/15/WLK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym

19 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów, nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów, nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X (dalej jako: "Wnioskodawca: lub "Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Spółka planuje nabyć udziały w Spółce Y (dalej: "Spółka zależna"), która także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Planowane nabycie nastąpi w ramach transakcji spełniającej przesłanki uznania jej za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Spółka kapitałowa będąca norweskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wspólnik"), która na moment dokonania transakcji będzie jedynym udziałowcem Spółki, dokona wkładu niepieniężnego większości udziałów posiadanych w Spółce zależnej do Spółki, która w zamian wyda Wspólnikowi własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. W wyniku tej transakcji Wnioskodawca nabędzie większość udziałów w Spółce zależnej, która zapewni mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Na dalszym etapie działalności możliwe jest, że Wnioskodawca dokona zbycia części udziałów w Spółce zależnej. W szczególności rozważane jest wniesienie aportem udziałów w Spółce zależnej do innej spółki kapitałowej (dalej: "Spółka kapitałowa"), przy czym spółka otrzymująca aport (tekst jedn.: Spółka kapitałowa) w formie udziałów Spółki zależnej nie uzyskałaby w wyniku aportu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej. W zamian za aport udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. W konsekwencji Wnioskodawca zakłada, że planowany aport udziałów w Spółce zależnej, niespełniający wymogów uznania go za transakcję wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, powinien być transakcją opodatkowaną na gruncie ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Opodatkowanie aportu udziałów - zasady ogólne.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia części udziałów w Spółce zależnej, które zostaną przez niego nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów. Udziały w Spółce zależnej zostałyby zbyte w formie wniesienia ich jako wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały lub akcje w spółce kapitałowej, transakcja aportu powoduje, co do zasady, powstanie przychodu u spółki wnoszącej aport w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, którego wysokość ustalić należy w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 15 ust. 1j ustawy o CIT.

W przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o CIT, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

Mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności ustalić w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów (akcji), które następnie były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, w związku z którym rozpoznawany jest przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Planowany sposób nabycia udziałów w Spółce zależnej przez Wnioskodawcę.

W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca planuje nabyć udziały w Spółce zależnej w drodze tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, poprzez transakcję wymiany udziałów należy rozumieć transakcję w ramach której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz w wyniku nabycia:

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane muszą być podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Mając na uwadze fakt, że wskutek planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie udziały dające bezwzględną większość praw głosów w Spółce zależnej w zamian za nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, które zostaną wydane Wspólnikowi oraz fakt, że:

* podmioty biorące udział w transakcji podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Wnioskodawca) oraz Norwegii (Wspólnik);

* spółka nabywająca (Wnioskodawca) oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane (Spółka zależna) są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, zaś Wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały w Spółce zależnej stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki);

* nie dojdzie do zapłaty w gotówce na rzecz Wspólnika (w szczególności w wysokości przekraczającej 10% wartości nominalnej lub rynkowej udziałów);

należy stwierdzić, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka nabędzie udziały w Spółce zależnej w drodze transakcji wymiany udziałów.

Zatem, stwierdzić należy, że udziały w Spółce zależnej, które będą przedmiotem rozważanego przez Wnioskodawcę aportu do Spółki kapitałowej, nie zostaną przez Spółkę objęte w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, Spółka nie będzie zobowiązana do wniesienia wkładu niepieniężnego w żadnej z postaci do innej spółki kapitałowej w celu objęcia udziałów w Spółce zależnej i żadnego wkładu niepieniężnego nie dokona. W transakcji wymiany udziałów Spółka nie będzie podmiotem wnoszącym aport, lecz podmiotem go otrzymującym. W zamian za nabycie udziałów w Spółce zależnej przekazanych Wnioskodawcy przez Wspólnika tytułem wkładu niepieniężnego, Spółka zobowiązana będzie do wydania Wspólnikowi własnych udziałów. W konsekwencji, uznać należy, że udziały w Spółce zależnej zostaną przez Wnioskodawcę nabyte od Wspólnika w zamian za wydanie Wspólnikowi udziałów własnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca w celu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanego objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce zależnej powinien co do zasady odwołać się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy o CIT, ma zastosowanie, gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Ustalenie wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis wyraża zasadę ogólną, że wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, lecz mogą być one uwzględnione w rachunku podatkowym podatnika dopiero na moment odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Należy jednak mieć na uwadze, że ustawa o CIT zawiera specyficzną regulację wskazującą, w jakiej wysokości ustalić należy wydatki na nabycie udziałów rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich odpłatnego zbycia, jeżeli do nabycia tych udziałów doszło w wyniku wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wskazać należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, stanowi lex specialis wobec art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, jest przepisem o generalnym charakterze nakazującym rozpoznanie kosztów przy odpłatnym zbyciu udziałów w wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie tych udziałów, to art. 16 ust. 1 pkt 8e również dotyczy kosztów przy odpłatnym zbyciu udziałów, jednak odnosi się jedynie do sytuacji, w której zbywane udziały zostały nabyte przez podatnika w określony sposób (tekst jedn.: w ramach wymiany udziałów). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować należy zasadę lex specialis derogat legi generali i w związku z tym, ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, do odpłatnego zbycia udziałów objętych przez podatnika jako spółkę nabywającą w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, nie powinna budzić wątpliwości i znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce prawa podatkowego, a ostatnio w szczególności:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-393/15/PC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały i odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1140/14-2/MC, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszowi/udziałowcowi Spółki (osobie fizycznej) w zamian za aport w postaci akcji/udziałów Spółki i odstąpił od uzasadnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach wymiany udziałów za koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów potwierdza również doktryna prawa podatkowego: Otrzymane przez spółkę B aportem udziały posiadały określoną wartość rynkową, określoną w jednostkach pieniężnych, która odpowiadała wartości nominalnej wydanych w zamian przez spółkę B udziałów własnych. Wydanie udziałów przez spółkę B stanowi wynagrodzenie za udziały spółki A otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego, co oznacza, że wydanie udziałów własnych w zamian za wkład niepieniężny powinno zostać uznane za wydatek w rozumieniu przepisów p.d.o.p. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2015; podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji, nie powinna budzić wątpliwości możliwość zastosowania powyżej powołanego przepisu w celu ustalenia wydatków na nabycie udziałów w Spółce zależnej w wysokości równej wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów, również w przypadku zbycia tych udziałów w formie aportu. Skoro bowiem ustawodawca w regulacji odnoszącej się do kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów w formie aportu odsyła do przepisów o odpłatnym zbyciu udziałów, to przepisy te powinny znaleźć zastosowanie w całym zakresie. Różnicowanie skutków podatkowych zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów w zależności od tego, czy zbycia dokonuje się na podstawie umowy sprzedaży, czy tez w formie aportu byłoby, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnione.

Należy przy tym wskazać, że zbycie udziałów w formie aportu do innej spółki kapitałowej stanowi jedną z form odpłatnego zbycia tych udziałów. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza również praktyka organów podatkowych. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2012 r., sygn. ITPB3/423-665/11/AM wskazał, że pod pojęciem »zbycia« tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też w pojęciu »odpłatnego zbycia« mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet w przypadku uznania, że przy określeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zastosowanie może mieć wyłącznie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia tego kosztu jako wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów, w proporcji w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów. Należy bowiem wskazać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, umożliwia podatnikowi rozpoznanie wszelkich wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) w momencie ich odpłatnego zbycia. Niewątpliwie, na co wskazuje również przywołane wyżej stanowisko doktryny, w przypadku spółki nabywającej, wydatkiem poniesionym na nabycie udziałów (akcji) w spółce nabywanej jest nominalna wartość udziałów (akcji) spółki nabywającej wydawanych wspólnikowi spółki nabywanej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych Wspólnikowi w ramach wymiany udziałów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość udziałów w Spółce zależnej podlegających zbyciu w formie aportu do Spółki kapitałowej do ilości udziałów w Spółce zależnej nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.