IBPB3/423W-49/08/AM

W odpowiedzi na wezwanie K. S.A. z dnia 3 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 18 czerwca 2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2008 r. IBPB3/423-154/08/AM, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do częściowej zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozszerzenie jej uzasadnienia prawnego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wydanej interpretacji Spółka zarzuca naruszenie prawa polegające na dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego z rażącym naruszeniem prawa tj. w sposób sprzeczny z brzmieniem art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym określeniu dnia, z którego należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy (miesiąc), którego koszt (faktura zakupu) dotyczy, został już zamknięty.

Wnioskodawca wzywa do usunięcia naruszenia prawa w drodze zmiany bądź uchylenia wydanej interpretacji.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuca, iż ww. interpretacja przepisów podatkowych z dnia 21 maja 2008 r. IBPB3/423-154/08/AM, a w szczególności wnioski organu, co do dnia, z jakiego należy stosować kurs średni NBP, dla celów przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote, została wydana ze skrajnie rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o p.d.o.p., w szczególności poprzez zupełne zignorowanie obowiązujących przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. i wydanie interpretacji w oparciu o nieznane prawu polskiemu zasady interpretacyjne. W szczególności organ sformułował na potrzeby interpretacji tezę, iż: "Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi, uzasadnione jest, aby przy przyjęciu daty kursu średniego NBP zastosować jednolitą datę". Zarówno w prawie polskim, jak i w innych systemach prawa kontynentalnego, nigdy nie obowiązywała i nie obowiązuje zasada interpretacji przepisów prawa, polegająca na "celowościowym ujednoliceniu" stosowania przepisów określonych w różnych aktach normatywnych (tu. Ustawa o p.d.o.p. oraz Ustawa o rachunkowości), zwłaszcza, iż wbrew przekonaniu organu, stosując taką interpretację wcale nie doprowadza on do ujednolicenia stosowanych kursów na gruncie wskazanych ustaw.

Według Spółki wydana interpretacja w brzmieniu: "Dla celów podatku dochodowego będzie to zatem kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu" stoi w rażącej sprzeczności z literalną treścią przepisów art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Zatem zdaniem Spółki, łączna interpretacja ww. przepisów wskazuje jednoznacznie, iż:

* podstawą zapisu w księdze rachunkowej są otrzymane od kontrahenta dowody księgowe (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości),

* zdarzenia gospodarcze (udokumentowane dowodami księgowymi) ujmowane są w tych okresach sprawozdawczych (miesiącach), w których zdarzenie miało miejsce (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

* ujecie zdarzenia gospodarczego w księdze rachunkowej w danym okresie sprawozdawczym, na podstawie dowodu księgowego (m.in. faktura, rachunek), skutkuje w myśli art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. powstaniem kosztu uzyskania przychodów na dzień, na który ujęto dowód księgowy w księdze rachunkowej,

* jeżeli koszt ten wyrażony jest w walucie obcej, wówczas na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszt taki należy przeliczyć na złote przy zastosowaniu kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a więc dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej Spółki.

Wskazane przepisy ustawy o p.d.o.p. jak również ustawy o rachunkowości w żadnym miejscu, wbrew twierdzeniom sformułowanym przez organ w interpretacji, nie nakazują przeliczania kosztu uzyskania przychodu po kursie: "kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu". Dzień wystawienia faktury przez kontrahenta jest rzeczą zupełnie obojętną dla ustawy o p.d.o.p., i żaden przepis tej ustawy nie wiąże z takim wydarzeniem żadnych konsekwencji podatkowych. Wskazanie ww. kursu jako prawidłowego w opinii organu nie znajduje żadnych podstaw prawnych i w opinii Spółki nie sposób racjonalnie dociec, w jaki sposób, zgodnie z intencjami organu, stosowanie kursu z dnia nieznanego ustawie o p.d.o.p. mogłoby być prawidłowe.

Spółka wskazuje dodatkowo, iż również dla ustawy o rachunkowości data wystawienia faktury przez kontrahenta nie ma większego znaczenia, gdyż w księdze rachunkowej ujmuje się "operacje gospodarcze" na dzień ich przeprowadzenia. Operacją gospodarczą jest zaś np. zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zawarcie umowy pożyczki itd., a nie fakt wystawienia faktury, która jedynie dokumentuje wielkość należności lub zobowiązania wynikającego z dokonanej transakcji gospodarczej.

Reasumując powyższe Spółka uważa, iż skoro dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księdze rachunkowej Spółki, a Spółka koszty takie jednolicie ujmuje na dzień otrzymania faktury od kontrahenta, to dla przeliczenia kosztu na złote powinna stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę otrzymania faktury (gdyż koszt ujmowany jest w księdze rachunkowej na dzień otrzymania faktury).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymuje ocenę stanowiska Wnioskodawcy ujętą we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. odnośnie pytania Nr 1, zawartą w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 maja 2008 r. Znak: IBPB3/423-154/08/AM dokonując jednakże rozszerzenia jej uzasadnienia prawnego i stwierdza co następuje).

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi przepis art. 14b § 3 ww. ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dokonując oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska organ upoważniony do wydawania interpretacji bierze pod uwagę zarówno stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jak i wynikające z niego pytanie. Uwzględniając te elementy tj. stan faktyczny jak również pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego, możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Spółka, w pozycji 50 wniosku ORD-IN, przedstawiła następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje szeregu zakupów towarów i usług od zagranicznych kontrahentów. Często zdarza się, że faktury za te towary bądź usługi otrzymuje ze znacznym opóźnieniem w stosunku do ich wystawienia. W przypadku gdy okres księgowy (miesiąc), którego dotyczy faktura zakupu nie jest jeszcze "zamknięty" Spółka dokonuje zarachowania (zaksięgowania) danej faktury na ostatni dzień okresu/miesiąca, przeliczając jej wartość wyrażoną w walucie obcej po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień okresu księgowego. Jeżeli natomiast okres księgowy, w którym wystawiono fakturę i którego ona dotyczy jest już "zamknięty" zarachowania danej faktury dokonuje w miesiącu wpływu na dzień jej otrzymania stosując kurs średni NBP z dnia poprzedzającego datę otrzymania faktury.

Spółka przyjęła metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy fakturę dotyczącą towarów bądź usług wystawioną przez kontrahenta zagranicznego wyrażoną w walucie obcej Spółka otrzymuje ze znacznym opóźnieniem tj. po miesiącu jej wystawienia i w sytuacji, kiedy dokonano już zamknięcia okresu, w którym ją wystawiono, prawidłowe jest zarachowanie wartości wynikającej z faktury w przeliczeniu na zł po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego datę jej otrzymania... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Dokonując ponownie oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów ponownie uznaje stanowisko Spółki odnośnie momentu powstania kosztu podatkowego rzutującego na dzień z którego należy zastosować średni kurs NBP w celu przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej za nieprawidłowe z następującym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dniem poniesienia kosztu jest, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.Przepisy podatkowe odsyłają zatem w tym względzie do przepisów ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 tej ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data zdarzenia tj. dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji, którą w przedmiotowej sprawie będzie data zakupu towarów i usług od zagranicznych kontrahentów odpowiadająca co do zasady dacie widniejącej na fakturze dokumentującej ten zakup. Tak rozumianą datę poniesienia kosztu potwierdza art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia.

Jak stanowi art. 20 ust. 2 ww. ustawy podstawą zapisu w księgach rachunkowych są dowody księgowe do których zalicza się także faktury.

W związku z powyższym stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty zakupu towarów i usług powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych czyli dzień wynikający z faktury dokumentującej ten zakup.

Data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia tej operacji gospodarczej do systemu nie rzutującą na podstawę opodatkowania.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 21 maja 2008 r. znak IBPB3/423-154/08/AM stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.