IBPB3/423-94/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w momencie sprzedaży wniesionej uprzednio do spółki w formie aportu zabudowanej nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w momencie sprzedaży wniesionej uprzednio do spółki w formie aportu zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, którą zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej stając się akcjonariuszem tej spółki. Wartość aportu zostanie określona w umowie spółki komandytowo-akcyjnej i będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu na dzień wniesienia. Przewidywany okres używania przedmiotowej nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną jest dłuższy niż 1 rok. W związku z tym przedmiotowa nieruchomość zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości w ewidencji środków trwałych spółki komandytowo-akcyjnej zostanie ustalona w wartości aportu wynikającej z umowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co będzie kosztem uzyskania przychodu podatnika (Spółki) jeżeli spółka komandytowo-akcyjna, do której Spółka wniesie aport dokona sprzedaży otrzymanej przez tą Spółkę w formie aportu nieruchomości.

Zdaniem Podatnika, przy sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionej do niej uprzednio w formie aportu nieruchomości koszt uzyskania przychodu Spółka powinna ustalić w wysokości wartości nieruchomości określonej przez akcjonariuszy w umowie Spółki na dzień wniesienia wkładu, nie wyżej jednak od wartości rynkowej tego wkładu. Koszty te powinny zostać ustalone proporcjonalnie do wysokości udziału Podatnika w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych - k.s.h. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz) a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 8 § 1 k.s.h. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - CIT (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej podatnikami. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy CIT zasady wyrażone w ust. 1 tegoż artykułu stosuje się odpowiednio, do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.Zgodnie z art. 5 ustawy CIT przychody osoby prawnej z tytułu udziału w spółce niebedącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Tą samą zasadę, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy CIT należy odnieść do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe przepisy mówią jednoznacznie, iż nie ustala się dochodu na poziomie spółki osobowej, podatnikiem podatku dochodowego pozostaje wspólnik - osoba prawna lub fizyczna.

W sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej ustalenie wartości początkowej środków trwałych następuje stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując zdaniem Podatnika przy sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną nieruchomości, która została uprzednio wniesiona do niej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży Podatnik (Spółka) powinien ustalić w wysokości wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki komandytowej na moment wniesienia nie wyżej jednak od wartości rynkowej tej nieruchomości z dnia wniesienia aportu i powinien te koszty ustalić proporcjonalnie od udziału podatnika w zyskach tej spółki komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzeniem takiego stanowiska Wnioskodawcy jest np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB3/423-61/07/DK)

* postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego (DP/423-0108/07/AK)

* Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście (I-1/415/50/13/07/AD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 147 ww. ustawy komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną są natomiast wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 8 § 1 ww. Kodeksu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Sprzedaż nieruchomości gruntowej przez spółkę komandytowo-akcyjną spowoduje zatem powstanie przychodu u wspólników spółki komandytowo-akcyjnej proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tym przychodem.

Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Z tego też względu oraz mając na uwadze fakt, iż Spółka, będąca wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, jest osobą prawną, przy ustalaniu jej dochodu z ww. tytułu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Kierując się zatem literalnym brzmieniem art. 5 ustawy o p.d.o.p. oraz powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że Spółka, jako jeden ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów (proporcjonalnie do posiadanego udziału) m.in. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nieruchomości stanowiącej majątek spółki komandytowo-akcyjnej, a w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę komandytowo-akcyjną - również kosztów związanych z tym przychodem. Koszt uzyskania przychodu z tego tytułu należy ustalić w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejszonej o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, czyli wartości rynkowej określonej w umowie spółki osobowej, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej - wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych - zbywanej zabudowanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce.

Stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.