IBPB3/423-850/08/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 30 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i przedpłaty w dacie ich poniesienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego i przedpłaty w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 sierpnia 2008 r. Spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy marki Peugeot 206. Wartość przedmiotu leasingu to 25.377,05 zł. Czynsz inicjalny wynosi 5.737,70 zł oraz 36 rat po 609,47 zł. Wartość wykupu tego przedmiotu leasingu to 253,77 zł.

W dniu 16 września 2008 r. firma podpisała umowę leasingu operacyjnego na dostawę maszyny produkcyjnej (dziewiarskiej). Wartość przedmiotowej maszyny to 70.000,00 euro, przedpłata wynosi 21.000,00 euro oraz 36 miesięcznych rat leasingowych po 1.451,00 euro. Wartość wykupu w tym przypadku wynosi 7.000,00 euro.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka mając powyższe na uwadze powinna w obu przypadkach - kwotę czynszu inicjalnego oraz w wypadku maszyny - kwotę przedpłaty jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, istotą leasingu operacyjnego jest to, że ryzyko i korzyści wynikające z prawa własności do środka trwałego będącego przedmiotem leasingu pozostają przy właścicielu. Właściciel (leasingodawca) wykazuje nadal przekazany w leasing środek trwały w swoich księgach rachunkowych, jest jego właścicielem i amortyzuje go. Opłaty leasingowe są jego przychodem a amortyzacja kosztem zarówno dla celów podatkowych i bilansowych. Natomiast kosztem uzyskania przychodu leasingobiorcy (korzystającego) podatkowym jak i bilansowym są opłaty leasingowe. Powyższe wynika wprost z art. 17b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z późn. zm. w ustawie wprowadzonymi od 2007 r. a dotyczącymi rozliczania kosztów pośrednich - do których należą ww. opłaty - koszty te stanowią wydatek którego nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego przychodu. W związku z tym powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie w którym zostały poniesione. Zdaniem Spółki uiszczenie czynszu inicjalnego i przedpłaty - w drugim przypadku - jest warunkiem niezbędnym i koniecznym do rozpoczęcia realizacji zawartej umowy leasingu (odbioru/wydania) przedmiotu leasingu oraz przyjęcia go do używania. Zatem choć dotyczy umowy, której okres obowiązywania przekracza rok, nie jest kosztem dotyczącym tego okresu, lecz kosztem jednorazowym i jako taki powinien być zaliczony do kosztów w pełnej wysokości w momencie jej poniesienia i nie ma potrzeby jej rozliczania w całym okresie obowiązywania umowy. Na poparcie tego stanowiska przytoczono pisma w sprawie zaliczenia w koszty opłat inicjalnych (czynszu zerowego, przedpłaty):

Pismo Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2006 r. nr 1472/ROP1/423-176/213/06/PK oraz pismo Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 19 stycznia 2006 r. nr PD 423-115/05/3801 w którym wyjaśniono:

" (...) jeżeli do zawartej umowy leasingu operacyjnego będą miały zastosowanie wyżej przywołane przepisy art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie obciążające go opłaty wynikające z tej umowy, a więc również czynsz inicjalny (opłata wstępna). Z treści uchwały zarządu z dnia 30 grudnia 2004 r. wynika, iż dotyczy ona rozliczenia niektórych kosztów działalności w czasie, nie stanowi jednak o sposobie ich rozliczania dla celów podatkowych. W związku z tym, że fakt zapłaty opłaty wstępnej trudno powiązać z konkretnym przychodem a jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, to opłata ta może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia (...)".

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowe umowy (potocznie nazywane umową leasingu operacyjnego) zawarte przez Spółkę spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania ww. środków trwałych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Czynsz inicjalny i przedpłata nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu. Uznać zatem należy, iż są to koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego zawierając umowy spełniające warunki określone w art. 17b ww. ustawy Spółka powinna podzielić koszty czynszu inicjalnego i przedpłaty proporcjonalnie do długości okresów których dotyczą i wg tej proporcji zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Biorąc pod uwagę przepisy art. 15 ust. 4d ww. ustawy oraz zakładając, że Spółka spełnia warunki określone w art. 17b tej ustawy, poniesione opłaty związane z czynszem inicjalnym i przedpłatą winny stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umów leasingowych.

Nadmienić również należy, że przywołane przez Spółkę orzeczenia organów podatkowych nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Podkreślenia wymaga, że ww. orzeczenia wydane zostały w innym stanie prawnym. Przepis powołanego wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu aktualnie obowiązującym dodany został przez art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) i obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Tymczasem powołane przez Spółkę postanowienia organów podatkowych wydane zostały w 2006 r. Wobec tego postanowienia te nie mogą mieć wpływu na treść zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.