IBPB3/423-836/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej oraz momentu jego powstania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej Wnioskodawca) zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej Spółka), które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Z uwagi na posiadanie statusu akcjonariusza Wnioskodawca posiadać będzie także określony udział w zysku Spółki - o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie. W tym stanie rzeczy powstało pytanie, w którym momencie Wnioskodawca uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut Spółki tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie Wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p....

W ocenie Wnioskodawcy przychód u akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu). Zatem brak podstaw do stosowania w tym zakresie art. 5 u.p.d.p. dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Za takim stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art. 125 - 150 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zgodnie z nimi spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, nieposiadąjąca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, akcjonariusze nie odpowiadają za nie. Ci ostatni uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje.

Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym jej wspólnicy - zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, o czym mówi art. 147 § 1 k.s.h., chyba że statut będzie stanowił inaczej.

W przypadku opodatkowania komplementariusza - osoby prawnej - obowiązuje reguła zawarta w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.p. W wymiarze praktycznym, powyższe oznacza to, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo-akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika (komplementariusza), a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach.

Inaczej jest jednak w przypadku opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, co wynika z przedstawionych poniżej argumentów, a mianowicie:

Po pierwsze: Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej - k.s.h.). Komplementariusz jest tzw. wspólnikiem osobowym, który wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Akcjonariusz jest natomiast wspólnikiem kapitałowym, który nie odpowiada osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Istotne jest, iż zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Analiza przepisów działu IV k.s.h. pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Zaznaczyć należy, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.

Skoro zatem Spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Jak bowiem ustalić ilość posiadanych w danym miesiącu akcji i związaną z tym wielkość udziału w zysku (w przychodach i kosztach Spółki) jeśli Wnioskodawca (i każdy inny akcjonariusz Spółki notowanej na giełdzie papierów wartościowych) może w obrębie danego miesiąca kalendarzowego kilkakrotnie zbyć i zakupić określony pakiet akcji Spółki, co więcej, taką operację może przeprowadzić nawet kilka razy w ciągu jednego dnia. Jaka ilość akcji w takim przypadku miałaby być brana pod uwagę przy obliczaniu udziału przychodów i kosztów (na potrzeby obliczenia ewentualnej zaliczki na podatek dochodowy) przypadającego na danego akcjonariusza... Z natury rzeczy jest to niewykonalne.

Po drugie: Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz - a w przypadku obrotu giełdowego grono akcjonariuszy będzie się dynamicznie zmieniać każdego dnia i w każdej godzinie notowań giełdowych. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem pierwszej z proponowanych koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy, tj. ustalania go w sposób analogiczny jak w odniesieniu do komplementariuszy.

Po trzecie: Dodatkowym argumentem przemawiającym za odrzuceniem możliwości opodatkowania akcjonariusza Spółki w sposób analogiczny do opodatkowania komplementariusza, jest sposób ustalania zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku. Odbywa się to analogicznie do określania udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 k.s.h.). Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest przewidziana możliwość dokonywania zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy, co z kolei występuje w odniesieniu do komplementariuszy oraz do wspólników innych spółek osobowych (wprawdzie można rozważać dopuszczalność odpowiedniego zastosowania przepisu art. 349 k.s.h. umożliwiającego zawarcie w statucie upoważnienia do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, niemniej instytucja ta ma charakter wyjątkowy, a możliwość skorzystania z niej obwarowana jest ogólnymi wymogami formalnymi, zatem nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia ogólnych reguł opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej). Należy podkreślić, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Stąd wynika, że akcjonariusz Spółki, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Co więcej skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone, szczególnie zaś ograniczenie obrotu akcjami notowanymi na giełdzie papierów wartościowych byłoby zaprzeczenie istoty takiej giełdy. Ponadto do absurdalnych skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której dany akcjonariusz w trakcie roku podatkowego odprowadzałby z własnych środków zaliczki na podatek dochodowy od przypadającego na niego dochodu (zgodnie z ustalonym udziałem w zysku), o wysokości którego comiesięcznie informowałaby go Spółka, natomiast po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie podjęłoby uchwałę np. o wyłączeniu zysku od podziału i przeznaczeniu go na kapitał zapasowy albo pokrycie strat z lat ubiegłych. Innymi słowy akcjonariusz zapłaciłby podatek dochodowy od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu). Za takim poglądem przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., który stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze orz wartości pieniężne. Natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej, a tak należałoby przyjąć, gdyby uznać, że akcjonariusz Spółki jest opodatkowany na analogicznych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych (np. jak komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej).

Dlatego też stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 147 § 1 ww. Kodeksu komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację

w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.