IBPB3/423-823/08/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 września 2008 r.), uzupełnionym w dniu 19 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących:

W dniu 23 września 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących:

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z dnia 3 listopada 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP 19 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest developerem i będzie zajmować się budowaniem mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Budowane przez Spółkę mieszkania i lokale użytkowe przeznaczone są do sprzedaży, a więc nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę mieszkań należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży. Spółka osiąga przychód z wyżej wymienionej działalności zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., tzn. w momencie zbycia prawa majątkowego (prawa własności wybudowanej nieruchomości) lub uregulowania należności za sprzedaż nieruchomości (w zależności od wcześniejszej okoliczności).

W maju 2007 r. Spółka zakupiła nieruchomość, na której po uzyskaniu pozwolenia na budowę, zamierza wybudować mieszkania celem ich sprzedaży. Aby sfinalizować zakup, zaciągnęła pożyczki od krajowej, niepowiązanej spółki oraz spółki zagranicznej, również w ubiegłym roku. W bieżącym roku, w lipcu, Spółka otrzymała kredyt inwestycyjny "na uwolnienie kapitału z zakupu gruntu (tzw. equity release)". Kredyt ten na wartość 65.740.000,00 zł jest wypłacany transzami. Pierwsza transza w wysokości 55.863.317,48 zł została przeznaczona na:

Pytanie, jakie się Spółce nasuwa: jak zaliczyć prowizję bankową oraz płacone odsetki od kredytu bankowego - czy zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. należy proporcjonalnie zaliczyć odsetki kredytowe oraz prowizję bankową do kosztów bezpośrednich czyli potrącanych w terminie, w którym wystąpił przychód, czy wszystkie zapłacone odsetki bankowe są kosztem uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Jako, że tylko 18 mln zł przeznaczone jest na pożyczkę do innej firmy a reszta na spłatę pożyczek wziętych na zakup nieruchomości - czy proporcjonalnie część odsetek (w części przypadającej udzielonej pożyczce) zaliczyć do kosztów bieżących a część odsetek (w części przypadającej refinansowaniu zakupu nieruchomości) na koszty bezpośrednie, odroczone do momentu uzyskania przychodu.

Takie samo pytanie dotyczy podatku od nieruchomości. Celowość Spółki jest zdeterminowana poprzez prowadzony obiekt budowlany, koszt podatku od nieruchomości jest nierozerwalnie związany z gruntem i nieunikniony w procesie wznoszenia inwestycji deweloperskich.

Spółka ponosi również koszty usług doradczych i konsultingowych od podmiotów zagranicznych. Są to usługi związane z planowaną inwestycją i dotyczą wyłącznie działań inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty bezpośrednie w przypadku Spółki to koszty związane z:

Spółka uważa, że koszty kredytu bankowego, proporcjonalnie w tej części, która dotyczy refinansowania zakupu nieruchomości przeznaczonej na budowę mieszkań do dalszej odsprzedaży, powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich, czyli odroczonych do czasu uzyskania przychodu.

Takie samo stanowisko Spółka zajmuje co do usług doradczych, związanych z prowadzoną inwestycją oraz podatku od nieruchomości - Spółka została założona dla realizacji konkretnego projektu budowlanego i podatek od nieruchomości w jej przypadku związany jest bezpośrednio z prowadzonym projektem budowlanym. Usługi doradcze dotyczące inwestycji są kosztami bezpośrednimi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego i użytkowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne i użytkowe należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne i użytkowe nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt polegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a - 4d ww. ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośrednio odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić:

ad 1)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów bankowych, których środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki mogą stanowić, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów.

A zatem koszty związane z zaciągnięciem kredytu tj. odsetki od pożyczek zaciągniętych na zakup nieruchomości (refinansowanie nieruchomości), a także koszty prowizji bankowej winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

ad 2)

Wydatki dotyczące podatku od nieruchomości wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

ad 3)

Ponoszone przez Spółkę koszty dotyczące usług doradczych i konsultingowych związanych z projektem deweloperskim odnoszą się do całokształtu jej działalności oraz są związane z jej funkcjonowaniem. Na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy wydatki te, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytań zawartych we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.