IBPB3/423-804/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych użyczenia Spółce pomieszczeń piwnicznych celem zainstalowania w nich wymiennikowych węzłów ciepłowniczych - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych użyczenia Spółce pomieszczeń piwnicznych celem zainstalowania w nich wymiennikowych węzłów ciepłowniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką jednoosobową, której jedynym udziałowcem jest Miasto R. Podstawowym przedmiotem działania spółki jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja ciepła.Spółka ogrzewa ponad 1100 obiektów, takich jak budynki mieszkaniowe (w tym budynki spółdzielni, MPGM, WMN) i obiekty użyteczności publicznej (szkoły, przedszkola, szpitale, przychodnie). Ponadto w ramach działalności podstawowej Spółki zapewnia ciepło na cele technologiczne oraz ciepłej wody. Ciepło w większości kupowane jest w elektrociepłowniach zawodowych i dostarczane poprzez system sieci ciepłowniczych, ale częściowo wytworzone we własnych kotłowniach gazowych i olejowych.Jeśli chodzi o budynki mieszkalne (tzw. bloki mieszkalne) to ciepło doprowadzane jest do nich za pomocą systemu specjalnych urządzeń zwanych urządzeniami przesyłowymi. Istnieją różne typy urządzeń przesyłowych; każdy z nich ma inną funkcjonalność i nadaje się do zastosowania w innych warunkach. Przy obecnym stanie technologicznym i stanie prawnym (taryfy dla ciepła, wymuszające rozgraniczenie składników kosztów dostawy ciepła; zmiana sposobu rozliczania ciepła na indywidualny, wymuszająca rozbudowę systemu urządzeń do pomiaru ciepła) najwłaściwszym i najbardziej funkcjonalnym wydaje się być dostarczanie ciepła przy użyciu indywidualnego dla każdego budynku wymiennikowego węzła cieplnego, zasilanego z wysokoparametrowej sieci ciepłowniczej, dla której źródłem ciepła jest elektrociepłownia. Taki sposób dostawy ciepła wymusza jednak lokalizację wymiennikowych węzłów cieplnych jak najbliżej instalacji odbiorczej budynków.

Spółka, instalując urządzania przesyłowe w piwnicach budynków należących do odbiorców ciepła, stosownie do powyżej ustalonych wskazań wiedzy technicznej, zawiera z klientami umowy najmu pomieszczeń piwnicznych, w których instalowane są wymiennikowe węzły cieplne. Aktualnie udostępnianie przez odbiorców ciepła piwnic, gdzie montowane są wymiennikowe węzły cieplne, jest traktowane jak świadczenie polegające na udostępnianiu lokalu, za które to świadczenie Spółka płaci czynsz. Praktyka zawierania powyższych umów nie wydaje się jednak konieczna z punktu widzenia zgodności z prawem, ani też właściwa, wobec czego w Spółce powstała dążność do jej zmiany. Zmiana miałaby polegać na rezygnacji z zawierania umów najmu i udostępnieniu przez odbiorców ciepła piwnic nieodpłatnie, ale bez konsekwencji opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika zatem, że urządzenie zwane wymiennikowym węzłem cieplnym powinno być zainstalowane bezpośrednio przy każdym budynku, do którego dostarczane jest ciepło - przemawiają za tym względy natury technicznej i funkcjonalnej oraz wzgląd na jakość wykonywanej usługi.W toku działalności Spółki wyłonił się zatem problem lokalizacji powyższych urządzeń przy budynkach, do których dostarczane jest ciepło. Przy rozwiązywaniu tego problemu kolejny raz doszły do głosu względy natury technicznej i funkcjonalnej. Okazało się mianowicie, że nie tylko najskuteczniejszym, ale i najłatwiejszym rozwiązaniem jest usytuowanie wyżej wymienionego urządzenia wewnątrz każdego budynku, do którego dostarczane jest ciepło. Takie rozwiązanie pozwala na rezygnację z budowy zewnętrznej instalacji odbiorczej (sieci niskoparametrowej c.o. i sieci ciepłej wody), łączącej wymiennik z budynkiem, a tym samym ograniczenie strat w przesyle ciepła, obciążających odbiorcę; zapewnienie optymalnych warunków dla dostawy ciepłej wody do budynku oraz zachowanie architektury budynków i osiedli mieszkaniowych, co stanowi ewidentne korzyści dla zaopatrywanych w ciepło.Należy zatem stwierdzić, że ze względów natury technicznej i funkcjonalnej najdogodniejszym dla zaopatrywanych w ciepło rozwiązaniem w zakresie lokalizacji wymiennikowego węzła cieplnego jest umiejscowienie go w piwnicy każdego budynku, do którego dostarczane jest ciepło. Taka lokalizacja wpływa przede wszystkim na zwiększenie wydajności usług dostawy ciepła, a więc i zwiększoną jakość świadczonej usługi.Spółka instalując urządzenia przesyłowe w piwnicach budynków należących do odbiorów ciepła, stosownie do powyżej ustalonych wskazań wiedzy technicznej, zawiera z klientami umowy najmu pomieszczeń piwnicznych, w których instalowane są wymiennikowe węzły cieplne. Udostępnianie przez odbiorców ciepła piwnic, gdzie montowane są wymiennikowe węzły cieplne, jest traktowane jak świadczenie, polegające na udostępnianiu lokalu, za które to świadczenie Spółka płaci czynsz. Praktyka zawierania powyższych umów nie wydaje się jednak konieczna z punktu widzenia zgodności z prawem, ani też właściwa, wobec czego w Spółce powstała dążność do jej zmiany. Zmiana miałaby polegać na rezygnacji z zawierania umów najmu i udostępnieniu przez odbiorców ciepła piwnic nieodpłatnie, ale bez konsekwencji opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy rozwiązanie umów najmu pomieszczeń piwnicznych, w których Spółka instaluje wymiennikowe węzły ciepłownicze i zawarcie w ich miejsce umów użyczenia bądź innych nieodpłatnych będzie oznaczać powstanie po stronie Spółki przychodu w wysokości równowartości czynszu, a co za tym idzie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy:

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie. Ustawa ta nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia nieodpłatnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w piśmiennictwie prawniczym i podatkowym powszechnie uznaje się, że świadczenie nieodpłatne musi być rozumiane w zgodnie z cywilistycznym pojęciem świadczenia. Świadczenie jest przedmiotem zobowiązania; zachowaniem się (działaniem lub zaniechaniem) dłużnika zgodnym z treścią zobowiązania, polega na zaspokojeniu uprawnień wierzyciela, wynikających ze stosunku zobowiązaniowego. Regułą są zobowiązania wzajemne, a więc takie, poprzez które jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej, w zamian za świadczenie wzajemne (najczęściej za zapłatę sumy pieniężnej, a więc towar za pieniądze, usługa za pieniądze, itd.). Zdarzają się jednak także świadczenia nieodpłatne i są one opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sytuacji należy ustalić, czy wydanie określonego pomieszczenia do korzystania przez właścicieli budynków, do których dostarczone jest ciepło Spółki stanowi świadczenie nieodpłatne, czy też nie. Należy pamiętać, że Spółka nie wykorzystuje pomieszczeń udostępnianych przez odbiorców ciepła na swoje cele, ale na potrzeby tych odbiorców. Spółka, nie prowadzi tam więc działalności gospodarczej.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, świadczenie może być uznane za nieodpłatne, gdy działanie świadczeniodawcy wiąże się z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie (wyrok NSA w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2001 r. o sygn. akt I SA/Łd 1117/99; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 1999 r. o sygn. akt I SA/Wr 115/98). W niniejszej sytuacji Spółka nie ma do czynienia z powyższym czynnikiem. Mianowicie spółdzielnia wynajmująca nie wynajmuje tego pomieszczenia po to, aby osiągać przychód z najmu. Ten stosunek jest niejako stosunkiem ubocznym, na którego tle należy rozpatrywać powyższy wymóg pozytywnej woli stron. Z tego należy wnioskować, że spółdzielnia (lub inny podmiot) nie chce przekazać Spółce świadczenia w postaci udostępnienia do korzystania określonych pomieszczeń, a tylko chce mieć dostawy ciepła.

Istotne znaczenie ma także pojęcie wartości czynszowej. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 2 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Zdaniem Spółki udostępniającym pomieszczenia nie powinien przysługiwać w niniejszej sytuacji żaden czynsz. Inna jest bowiem sytuacja, gdy udostępniający pomieszczenie nie otrzymuje od korzystającego żadnej korzyści i nie istnieje pomiędzy nimi żaden stosunek prawny, a inna jest sytuacja, w której takie korzyści są przez udostępniającego otrzymywane i to na podstawie konkretnego stosunku prawnego. W niniejszej sytuacji Spółka zaopatruje udostępniającego w ciepło, i to na dogodnych warunkach. Udostępniający nie musi bowiem ponosić kosztów budowy urządzeń ciepłowniczych, ani ich wykupu. Przykładowo, korzystający z usług telefonii czy internetu muszą na własny koszt zakupić niezbędne oprzyrządowanie, przewody, gniazdka i zapłacić za montaż. W przedmiotowej sytuacji udostępniający płacą tylko cenę za dostarczane ciepło. Nie wchodzi więc w grę pojęcie wartości czynszowej, podobnie zresztą jak i pojęcie świadczenia nieodpłatnego. Udostępnianie pomieszczeń jest bowiem świadczeniem ubocznym, służącym obustronnej korzyści, rozpatrywanej przez pryzmat istniejącego między stronami stosunku prawnego. Sam fakt, że za przedmiotowe świadczenie zapłata nie jest uiszczana bezpośrednio, nie oznacza, że to świadczenie jest nieodpłatne w ogóle.

Ciepło dostarczane jest przez Spółkę przede wszystkim do budynków mieszkalnych, co pozwala zaspokoić potrzeby mieszkających tam osób w zakresie ogrzewania ich mieszkań. Spółka jest jednoosobową spółką komunalną, natomiast - zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2008 r. o samorządzie gminnym - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Niezrozumiała jest zatem sytuacja, w której Spółka, realizując zadania własne Miasta R (Miasto R jest miastem na prawach powiatu, czyli gminą miejską sprawującą także funkcje powiatu), musiało dodatkowo płacić spółdzielniom (lub innym podmiotom) za wynajem przedmiotowych pomieszczeń. Należy pamiętać, że nie każdy budynek może korzystać z dobrodziejstwa jakim jest ogrzewanie mieszkań przez przedsiębiorstwo ciepłownicze. Taki system jest bowiem bardzo ekonomiczny i wygodny, a ponadto wydajny. Brak ogrzewania przez ciepłownię zmusza mieszkańców do używania niewygodnych pieców węglowych lub też drogiego ogrzewania za pomocą grzejników elektrycznych. Należy także zwrócić uwagę na charakter urządzeń przesyłowych, które mają niejako szczególną pozycję prawną. Ta szczególna pozycja przejawia się choćby tym, że w doktrynie prawa zaistniało żywo dyskutowane zagadnienie służebności przesyłu. W praktyce działania spółdzielni (lub innych podmiotów) częste jest obciążanie nieruchomości, na których położone są budynki nieodpłatnymi służebnościami. W takim wypadku wartość rynkowa najmu gruntu bądź lokalu, na którym zlokalizowane są urządzenia przesyłowe, potraktowana może być przez organy skarbowe jako przychód, i co za tym idzie, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe nie powinno mieć, zdaniem Spółki miejsca. Stanowi o tym charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, która jest działalnością w interesie ogółu i która powoduje szczególną pozycję prawną urządzeń przesyłowych. Dzięki tej pozycji przedsiębiorstwa ciepłownicze mogą przeprowadzać urządzenia przesyłowe na gruntach państwowych czy samorządowych, bez konieczności ponoszenia za to dodatkowych opłat. Zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami "starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, może ograniczyć, w drodze decyzji, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jeżeli właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody". Należy podkreślić, że w niniejszej sytuacji właściciel nieruchomości wyraża powyższą zgodę. Ponadto zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu "zezwolenie może być udzielone z urzędu albo na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, innej osoby lub jednostki organizacyjnej", więc np. na wniosek komunalnego przedsiębiorstwa ciepłowniczego, takiego jak Spółka. W niniejszej sytuacji brak jednak podstaw do składania takiego wniosku, skoro właściciel nie sprzeciwia się nieodpłatnemu udostępnieniu przedmiotowych pomieszczeń. Dodatkowo Spółka zaznacza, iż ust. 7 powołanego przepisu daje podstawę do dokonania wpisu służebności przesyłu w księdze wieczystej, prowadzonej dla nieruchomości, na której zakładane są urządzenia przesyłowe (jest to służebność publicznoprawna). Przepis milczy w kwestii wynagrodzenia za korzystanie z cudzej nieruchomości przez właściciela urządzeń przesyłowych, co oznacza, że wynagrodzenie takie nie należy się właścicielowi nieruchomości. W prawie administracyjnym zakazane jest bowiem wszystko, co nie jest wyraźnie dozwolone. Dla porównania można dodać, że pozycja prawna urządzeń przesyłowych jest szczególna także na obszarze prawa cywilnego, co obrazuje przepis art. 49 Kodeksu cywilnego ustanawiając odstępstwo od fundamentalnej zasady prawa rzeczowego - superficies solo cedit.

Przedsiębiorstwa ciepłownicze, spełniając swą misję służby społeczności lokalnej, ponoszą już koszty zakupu, instalacji oraz utrzymania urządzeń ciepłowniczych w należytym stanie. Traktowanie nieodpłatnego korzystania przez nie z nieruchomości w postaci ustanawiania służebności przesyłu lub też zawierania umów użyczenia jest zbyt dużym i niczym nieuzasadnionym obciążeniem. Nasuwa się także spostrzeżenie, że alternatywne sposoby dostawy ciepła generują dodatkowe koszty po stronie odbiorcy ciepła, a także obniżenie jej standardów jakościowych. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w żadnym wypadku nie powinna być obciążana podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedstawionym powyżej zakresie. Stanowisko takie jest zasadne tym bardziej, że działalność, prowadzona przez przedsiębiorstwa ciepłownicze, nie jest szczególnie dochodowym rodzajem działalności. Gminy wykonują tę działalność dlatego, że jest to ich zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej.Reasumując, zdaniem podatnika nie ma przeszkód do tego, aby odbiorcy ciepła udostępniali podatnikowi nieodpłatnie piwnice, w których montowane są wymiennikowe węzły cieplne. Ta sytuacja faktyczna nie może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.