IBPB3/423-778/08/AK - Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, której udziałowcami są osoby prawne i osoby fizyczne a powstanie u osób prawnych dochodu do opodatkowania z tytułu zgromadzonych na kapitale (funduszu) rezerwowym i zapasowym zysków z lat ubiegłych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku opatrzonym datą 4 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 8 września 2008 r.), uzupełnionym w dniu 6 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 października 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Braki formalne uzupełniono w dniu 6 listopada 2008 r.

W dniu 8 września 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Komplementariuszami i akcjonariuszami przekształconej spółki będą wyłącznie wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którymi będą zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Komplementariuszem spółki przekształconej zostanie osoba prawna, a jej akcjonariuszami osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Spółka przekształcana posiada środki na kapitale (funduszu) rezerwowym i kapitale (funduszu) zapasowym, przekazane na te kapitały (fundusze) z części zysków netto z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia, posiadane przez wspólników udziały w kapitale zakładowym oraz w kapitałach (funduszach) rezerwowym i zapasowym zostaną zamienione na kapitał podstawowy (pokrywany przez komplementariusza) oraz na kapitał zakładowy (pokrywany przez akcjonariuszy), albo (w drugim wariancie) tylko kapitał zakładowy spółki przekształcanej zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy i kapitał zakładowy, zaś jej kapitały (fundusze) rezerwowy i zapasowy pozostaną w całości (w dotychczasowej wysokości) na takich samych funduszach w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej).W konsekwencji w wyniku takiego przekształcenia wspólnikom (akcjonariuszom) nie zostaną wypłacone ani też pozostawione do dyspozycji żadne środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551 § 1 k.s.h.) zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz proces zmierzający do zmiany formy prawnej tej jednostki przy jednoczesnym kontynuowaniu jej bytu prawnego. U udziałowców przekształcanej spółki nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat ubiegłych, skumulowanych na funduszach rezerwowym i zapasowym, przekazanych następnie do majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej).

W art. 10 ust. 1 ustawy o CIT definiującym pojęcie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych - nie wymieniono dochodu uzyskanego w wyniku przekształcenia osoby prawnej. W art. 10 ust. 1 pkt 3 jako dochód podlegający opodatkowaniu wymieniono jedynie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacja osoby prawnej, przy czym przekształcenie spółki nie stanowi jej likwidacji, a jedynie transformację. Z kolei z treści art. 11 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, tj. wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji podatnika, który będzie mógł sam nim rozporządzać. W przedmiotowym zapytaniu, fundusze rezerwowy i zapasowy spółki z o.o. będą nadal funduszami rezerwowym i zapasowym w spółce przekształconej, albo też zostaną skonwertowane na fundusz podstawowy lub kapitał zakładowy, a zatem nadal zachowana zostanie odrębność majątku spółki przekształconej od majątków jej udziałowców. Stąd też osoby fizyczne będące udziałowcami spółki komandytowo-akcyjnej (wcześniej spółki z o.o.) z chwilą przekształcenia nie otrzymają wypłaty tych środków, ani też możliwości dysponowania nimi w inny sposób. Również późniejszy zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania u nich przychodu do opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT, a także art. 8 ust. 1 ustawy o PIT - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, analogiczna zasada dotyczy rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka przekształcona z uwagi na osiągany przychód ze sprzedaży będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zysk wypracowany przez spółkę komanadytowo-akcyjną nie musi być obligatoryjnie dzielony w całości pomiędzy wspólników, gdyż spółki prawa handlowego mogą tworzyć fundusze rezerowowe i zapasowe w celu finansowania wydatków lub strat. W związku z powyższym w księgach rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej wykazuje się przychody, koszty i zysk całej spółki osobowej łącznie. Następnie na podstawie zapisów dokonanych w tych księgach należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zarówno dla osoby prawnej jak i osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komadytowo-akcyjnej, przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok nawet wówczas, jeśli zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjna nie zostanie po zakończeniu r. obrotowego wypłacony wspólnikom. Sama czynność wypłaty środków dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie rodzi natomiast skutków podatkowych. Przyjęcie innego rozwiązania powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu. Na potwierdzenie swego stanowiska podatnik przywołuje postanowienie z dnia 8 marca 2007 r. wydane przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Warszawie (sygn. 1472/DPC/415-2/07/PK i postanowienia z dnia 24 września 2007 r. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471/DPR1/423-118/07/MM).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 k.s.h. wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną, co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. W myśl art. 553 § 1 ww. aktu prawnego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej. Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). (...) A zatem istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie będą podwyższać wkładów wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej, jak również, iż nie zostaną wypłacone, postawione do dyspozycji, czy też udostępnione w jakiejkolwiek innej formie poszczególnym wspólnikom (w czasie trwania spółki wspólnicy nie mają prawa żądać, ani tym bardziej otrzymać wypłaty środków z niepodzielonych zysków Spółki z o.o.), to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że wspólnicy tejże spółki w momencie przekształcenia uzyskali jakikolwiek dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w momencie przekształcenia u wspólników Spółki z o. o. nie powstaje zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Spółki (odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1), iż u udziałowców przekształcanej spółki (spółki z o.o.) nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysków z lat ubiegłych, skumulowanych na funduszach rezerwowym i zapasowym, przekazanych następnie do majątku spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej) należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych późniejszej wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będących osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem Spółka zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie spowoduje powstania u nich przychodu do opodatkowania.

Jednak niepodzielone zyski z lat ubiegłych przekształcanej spółki kapitałowej (spółki z o.o.), zgromadzone na ww. kapitałach (funduszach) przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, przypadające na wspólników (akcjonariuszy - osoby prawne), będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wyjścia ze spółki komandytowo-akcyjnej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, przekształcona spółka komandytowo-akcyjna - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.