IBPB3/423-772/08/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 września 2008 r.) uzupełnionym w dniu 29 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remonty,

* wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remonty,

* wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 października 2008 r. wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełniony wniosek wpłynął w dniu 29 października 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej Apteka lub Spółka) prosi o poinformowanie, czy prawidłowo zalicza w ciężar kosztów uzyskanego przychodu:

* roboty remontowe w budynku Spółki w 2008 r. w przewidywanej kwocie 46.263 zł oraz

* jako inwestycji w obcych obiektach w latach 2009-2018 kwoty 14.910 zł.

Lokal Apteki mieści się w budynku, którego właścicielami są osoby fizyczne.

Na podstawie umowy najmu:

* z dnia 22 lutego 2006 r. Spółka wynajmuje lokal o powierzchni

496,9 m ²: 3 = 165,6 m ²

* z dnia 30 czerwca 2007 r. (20 + 12 + 11 + 2,5) 45,5 m ²

i na podstawie użyczenia

* z dnia 28 kwietnia 1995 r. 36,0 m ²

Razem: 247,1 m ^2, co stanowi 49,7% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Ponadto Spółka użytkuje części wspólne: komunikację, piwnicę i strych.

Budynek został wybudowany przed I wojną światową. Apteka w budynku funkcjonuje od kilkudziesięciu lat. W pierwszym okresie jako apteka cefarmowska. Od 1990 r. stała się apteką prywatną w formie spółki cywilnej. W 2002 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Remontowane jest pokrycie dachowe i konstrukcja drewniana dachu oraz wykonane ocieplenie powierzchni dachu. Całkowity koszt ocieplenia wyniesie około 30 tys. zł. Spółka kwalifikuje w koszty 14.910 zł, tj. 49,7% jako inwestycje w obcych obiektach na 10 lat. Ocieplona zostanie od wewnątrz powierzchnia dachu. Koszty tych robót podzielone będą na część obciążającą Aptekę i cześć nie dotyczącą Apteki w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W pomieszczeniu Apteki na poddaszu składowane są również przedmioty należące do Apteki. Wartość tych robót obciążającą Spółkę przyjmuje ona jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

Roboty remontowe aktualnie prowadzone w budynku obejmują częściową wymianę konstrukcji drewnianej dachu i całkowitą wymianę pokrycia blachą. Koszty związane z tymi robotami Spółka zamierza podzielić na część obciążającą Aptekę i część nie dotyczącą Apteki w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Całkowity koszt tych robót wyniesie ok. 79,000 zł plus koszty wentylacji.

49,7% z kwoty 79.000 zł = 39.263 zł

+ koszty wentylacji dotyczące tylko Apteki = 7.000 zł

Razem koszty przypadające na Aptekę = 46.263 zł

W związku z zaleceniami spełniającego nadzór nad robotami, zakres robót może się zwiększyć o dodatkowe 20 tys. zł.

Faktury za omawiane roboty częściowo są wystawiane na Spółkę, a częściowo na osoby fizyczne - właścicieli budynku. Docelowo wartość faktury wystawionych na Aptekę ma wynieść 49,7% całkowitej wartości wykonanych robót. Rozgraniczenie faktur jest trudne bo obejmują jedną robotę. Można je wykonać przez wystawienie faktur korygujących.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 października 2008 r. dodatkowo wyjaśniono:

* Umowę na remont budynku z wykonawcą robót podpisały w imieniu wnioskodawcy osoby fizyczne, które są członkami zarządu Spółki a równocześnie właścicielami remontowanego budynku.

* Wg umowy z wykonawcą faktury na roboty mają być wystawione dla Spółki i na osoby fizyczne.

* Postanowieniem Sądu Rejonowego jedna z osób fizycznych będąca właścicielem budynku została ustanowiona zarządcą nieruchomości. Osoba ta jest odpowiedzialna za prawidłowy stan techniczny całej nieruchomości. Osoby fizyczne zawarły umowę z wykonawcą remontu jako członkowie zarządu Spółki. Dwóch współwłaścicieli nieruchomości zawarło ze Spółką umowę najmu, a kolejnych dwóch umowę użyczenia powierzchni ww. budynku. Z umów tych wynika, że Spółka jest zobowiązana do pokrywania kosztów remontu budynku i lokali. W aneksie do umowy najmu ustalono, że "koszty remontu pokryją umawiające się strony proporcjonalnie do użytkowanej przez nie powierzchni w stosunku do całej powierzchni użytkowej budynku tj. 496,3 m ^2. Koszty wentylacji pokryje Apteka."

Zarządca nieruchomości a jednocześnie członek zarządu Spółki zlecił wykonanie remontu więc musi pokryć jego koszty, mając ewentualnie prawo dochodzić częściowo ich zwrotu od pozostałych współwłaścicieli. Dotyczy to pozostałych 86,24 m ² powierzchni użytkowej (122,24 - 36 m ²).

* Spółka informuje, iż ostateczny koszt remontu podany we wniosku w wysokości 79.000 + 20.000 zł będzie wyższy o czym wstępnie poinformował wykonawca. Ostateczną wycenę robót ma podać wykonawca do dnia 20 listopada 2008 r.

Całkowity koszt remontu zostanie podzielony na:

* Wnioskodawcę (Aptekę) - 49,7%, użytkującą na podstawie umów najmu i umowy użyczenia taki procent powierzchni użytkowej budynku,

* pozostałych użytkowników - 50,3%.

Trudności występują przy bieżącym wystawianiu faktur na materiały i robociznę, mając na uwadze ustalony z góry podział całkowitego kosztu remontu. Dostawców materiałów jest kilkunastu. Ustalony podział kosztów remontu Spółka skoryguje ewentualnymi fakturami korygującymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo zalicza w ciężar kosztów uzyskanego przychodu:

* roboty remontowe w budynku Spółki w 2008 r. w przewidywanej kwocie 46.263 zł oraz

* jako inwestycji w obcych obiektach w latach 2009-2018 kwoty 14.910 zł.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółki koszty remontu konstrukcji i pokrycia dachu jak również ocieplenie powierzchni wewnętrznej dachu w budynku, którego znaczną część zajmuje Apteka są związane z uzyskiwanymi przychodami oraz zabezpieczeniem źródła przychodów. Rygorystyczne warunki magazynowania (temperatura, wilgotność, przewietrzanie), jakie są narzucone aptekom mogą zostać spełnione jedynie przez budynki utrzymane w należytym stanie technicznym. Należyte warunki wewnątrz budynku zapewnia m.in. sprawny dach. Z kolei ocieplenie dachu pozwoli zmniejszyć koszty ogrzewania pomieszczeń wynajmowanych przez Aptekę.

Wysokość czynszu ustalona w umowach najmu nie uwzględniała takich robót jak remont dachu czy elewacji budynku, natomiast umowy zobowiązują do utrzymania budynku i lokalu użytkowanego przez Aptekę w należytym stanie. Wieloletnie użytkowanie części budynku uzasadnia udział Apteki w kosztach tego remontu.

Ponadto na wielkość sprzedaży wpływ ma także wygląd zewnętrzny budynku, który gdy jest zaniedbany zniechęca, natomiast odnowiony przyciąga stałych lub potencjalnych klientów. Ma to szczególne znaczenie, gdy w pobliżu powstają nowe apteki lub gdy przestarzałe są modernizowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza możliwość rozliczenia przez Spółkę wydatków poniesionych na użytkowany przez nią na podstawie umów budynek w postaci możliwości zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (gdy poniesione nakłady mają charakter remontu) lub poprzez odpisy amortyzacyjne (gdy nakłady są inwestycją w obcym środku trwałym).

Przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Stosownie do postanowienia art. 16g ust. 7 ustawy o p.d.o.p. wartość początkowa inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tej ustawy zawierające definicję ceny nabycia, kosztów wytworzenia.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o p.d.o.p.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zgodnie z którym za remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont obcych środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego budynku lub budowli, szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Aby ww. wydatki ponoszone przez Spółkę mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółka musi wykazać, iż wydatki te mogą przyczynić się do uzyskania przychodu lub nakierowane są na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami są art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Art. 20 ustawy o rachunkowości stanowi, iż do ksiąg rachunkowych należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, aby dowód księgowy mógł stanowić podstawę ujęcia w księgach rachunkowych powinien zawierać co najmniej:

* określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

* określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

* opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

* datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

oraz niekoniecznie:

* podpisy wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

* stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu, ujęcie w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

W konsekwencji podatnik powinien posiadać dowody dokumentujące wykonanie usług oraz dokumenty obrazujące rozliczenia pieniężne z tego tytułu.

Odnosząc powyższe do przestawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki odnośnie zaliczenia poniesionych wydatków na przeprowadzone w wynajmowanym budynku remonty i inwestycje będzie prawidłowe, pod warunkiem prawidłowego ich udokumentowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Spółka dołączyła dokumenty tj. kserokopie postanowienia Sądu Rejonowego, umów najmu i użyczenia oraz odpisy z księgi wieczystej. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji Podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.