IBPB3/423-771/08/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 4 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, czy w momencie zapłaty /potrącenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, czy w momencie zapłaty /potrącenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Spółka posiada instalacje, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych do powietrza.Na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji z dnia 22 grudnia 2004 r. (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami), Spółce w 2008 r. zostaną przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla (EUA) w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień. Posiadane uprawnienia do emisji muszą bilansować się z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla Spółki.

Jak wynika z ustawy o handlu uprawnieniami oraz przepisów wykonawczych, uprawnienia przyznawane są instalacjom w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji gazów, którą określa się średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Przyznawane uprawnienia zostają ujawnione w odpowiednim rejestrze urzędowym prowadzonym dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień poprzez dokonanie, w każdym roku okresu rozliczeniowego, wpisu na rachunku prowadzącego instalację wyłącznie takiej ilości uprawnień, która odpowiada średniorocznej wielkości przydziału na cały pięcioletni okres. Jednocześnie, na podstawie art. 25 ustawy o handlu uprawnieniami, po dokonaniu średniorocznego przydziału uprawnień na pierwszy rok okresu rozliczeniowego, podmiot prowadzący instalację zobowiązany jest do uiszczenia opłaty związanej z przyznaniem wszystkich uprawnień do emisji przysługujących na cały okres rozliczeniowy, tj. pięć lat. Opłatę należy uregulować w dwóch równych ratach.

Podmiot prowadzący instalacje, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania otrzymanych (ujawnionych w rejestrze) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją, dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy zakładany poziom i nie zostanie przez to pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego albo zakupić brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest bowiem karami pieniężnymi. Prawa do emisji mają więc kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż posiadanie niezbędnej ilości uprawnień stanowi de facto warunek konieczny produkcji energii.

Rozliczenie emisji gazów cieplarnianych możliwe jest także w oparciu o jednostki redukujące emisję, do których należą jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU), wydawane w ramach programu Organizacji Narodów Zjednoczonych. Ponieważ zarówno uprawnienia EUA, jak i jednostki redukcji emisji CER i ERU umożliwiają emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji, jednostkami redukcji. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz CER i ERU służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja prawna jest jednakowa, przez co związane z nimi obciążenia (w tym także wydatki na ich nabycie) mają taki sam charakter prawny i są rodzajowo tożsame.

W związku z planowanym zwiększeniem produkcji energii przez Spółkę, może okazać się, że rzeczywisty poziom emisji dwutlenku węgla wygenerowany przez instalacje Spółki będzie większy niż liczba przyznanych Spółce praw do emisji. W związku z tym, Spółka będzie musiała pokryć powstałą różnicę prawami zakupionymi na wolnym rynku. Chcąc zabezpieczyć pozycję Spółki na przyszłość, Spółka już teraz rozważa nabycie dodatkowych, "rezerwowych" uprawnień, które mogą okazać się niezbędne przy zwiększonej produkcji energii. Ponieważ bieżąca cena instrumentów ONZ jest niższa niż cena jednostek europejskich, Spółka rozważa także możliwość uzupełnienia poziomu emisji jednostkami redukcji emisji CER lub ERU.Ze względu na istniejącą różnicę cen pomiędzy EUA oraz CER i ERU, Spółka bierze również pod uwagę zbycie w pierwszym roku trwania okresu rozliczeniowego, z puli przysługującego jej w danym roku średniorocznego przydziału, 10% wszystkich uprawnień do emisji EUA przyznanych w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego i jednocześnie nabycie takiej samej ilości jednostek redukcji emisji CER lub ERU.

Uzyskane w powyższy sposób jednostki redukcji podlegać będą ujawnieniu w rejestrze instalacji w każdym roku okresu rozliczeniowego w wysokości 10% średniorocznego przydziału uprawnień do emisji EUA. Powyższe wynika z przepisów krajowych, jak i dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we wspólnocie. Ponieważ ilość pozostałych po zbyciu praw do emisji EUA na dany rok może nie pokryć rzeczywistej wielkości emisji Spółki w tym roku, Spółka dokonywać będzie zrównoważenia rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla częściowo uprawnieniami przyznanymi na kolejny rok, a częściowo nabytymi jednostkami redukcji CER lub ERU (w ilościach ujawnianych w odpowiednim rejestrze w danym roku okresu rozliczeniowego).Zgodnie z polityką Spółki, co do zasady Spółka ujmuje koszty wynikające z zawartych przez nią zobowiązań w księgach rachunkowych z chwilą otrzymania faktury, dokumentującej dane wydatki. Uwzględniając specyfikę funkcjonowania rynku handlu uprawnieniami, termin zapłaty za nabyte prawa może istotnie odbiegać od momentu otrzymania przez Spółkę faktury dokumentującej nabycie tych uprawnień. W praktyce przy nabywaniu tych praw zastosowanie może mieć również potrącanie przez strony umowy wzajemnych należności w terminie późniejszym, po dacie otrzymania faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, czy w momencie zapłaty /potrącenia.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym obejmującym zdarzenie przyszłe, wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień EUA oraz jednostek CER lub ERU powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych nie w chwili faktycznej zapłaty, a w dniu otrzymania faktury. Wydatki związane z nabyciem jednostek będą stanowiły bowiem koszt podatkowy pośredni. W opinii spółki zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem.W doktrynie podkreśla się jednak, że związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta.

Jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania (tak też m. in, J. Marciniuk w komentarzu do art. 15 ustawy o p.d.o.p.; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2007). Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Z ustawy o handlu uprawnieniami wynika jednocześnie, że nadmierna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci "reglamentacji" nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem uprawnień EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie otrzymania faktury przez Spółkę).

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że podmiot objęty systemem rozdziału uprawnień, w związku z pierwotnym przyznaniem uprawnień na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami. W ramach krajowego planu rozdziału uprawnień, zobowiązany jest do poniesienia określonych opłat i wydatków związanych z ich uzyskaniem. W tym kontekście, wydatki związane z nabyciem uprawnień EUA, bądź jednostek redukcji emisji CER lub ERU są w istocie rodzajowo takie same, jak wydatki na pierwotnie przyznane jednostki praw do emisji EUA. Zarówno jednostki redukcji emisji, jak i uprawnienia EUA są konieczne podmiotowi prowadzącemu instalacje do równoważenia faktycznej emisji dwutlenku węgla, która stanowi pochodną prowadzonej przez niego działalności. Należy przy tym podkreślić, że wydatki na przyznanie praw do emisji EUA, jako wydatki o charakterze ogólnym, podlegają rozliczeniu w momencie zaksięgowania (ujęcia w księgach Spółki).

Reasumując, zdaniem Spółki, wydatki Spółki związane z nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.