IBPB3/423-762/08/MS - Proporcjonalne przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania w przypadku posiadania udziału w spółce osobowej zlokalizowanej w USA?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 3 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. proporcjonalnego przypisywania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej zlokalizowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. możliwości zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. proporcjonalnego przypisywania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej zlokalizowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży wyrobów stalowych oraz żeliwnych. Spółka ma siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia.

W chwili obecnej Spółka zamierza nabyć udział w spółce nie posiadającej osobowości prawnej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej założonej zgodnie z prawem Stanu Delaware (dalej: amerykańska spółka osobowa) i tym samym stać się jednym ze wspólników tej spółki. Zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym, przedmiotowa amerykańska spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie jest traktowana jako osoba prawna a zatem nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl prawa amerykańskiego, zyski amerykańskiej spółki osobowej są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane jako zyski wspólników.

Udział w amerykańskiej spółce osobowej zostanie nabyty w oparciu o dokonaną przez polskiego wspólnika rynkową wycenę majątku amerykańskiej spółki osobowej. Celem nabycia udziału w amerykańskiej spółce osobowej jest dokonywanie inwestycji na amerykańskim rynku kapitałowym. W tym celu rozważa się dwa alternatywne zdarzenia przyszłe, tj.

Scenariusz I - nabycie amerykańskiej spółki osobowej posiadającej własny portfel inwestycyjny składający się z szeregu papierów wartościowych, albo

Scenariusz II - nabycie amerykańskiej spółki osobowej, która dopiero zbuduje własny portfel inwestycyjny poprzez nabycie lub objęcie szeregu papierów wartościowych.

W skład wspomnianego portfela inwestycyjnego (zarówno w scenariuszu I jak i II) mogą wchodzić obligacje, w tym obligacje, w stosunku do których możliwe jest wydzielenie części odsetkowej (kuponu odsetkowego).

Zgodnie z prawem amerykańskim, obligacje z kuponami odsetkowymi są papierami wartościowymi dającymi posiadaczowi prawo do zwrotu nominalnej wartości obligacji po upływie określonego czasu (zazwyczaj wieloletniego) oraz otrzymania wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonej dacie ich płatności. Dodatkowo, w ramach niektórych emisji (np. dokonywanych zgodnie z programem "STRIPS", kupony odsetkowe mogą zostać od obligacji "oderwane" tzn. prawnie odłączone - wówczas kupony odsetkowe mogą być przedmiotem samodzielnego (niezależnego od obligacji) obrotu na rynku kapitałowym (podlegają między innymi odrębnej rejestracji giełdowej). Obligacja, w stosunku do której wszystkie kupony odsetkowe zostałyby zbyte niezależnie od obligacji zgodnie ze stosownymi przepisami, daje posiadaczowi wyłącznie prawo do otrzymania zwrotu wyrażonej na niej wartości nominalnej.

W przypadku gdyby Spółka zdecydowała się na realizację Scenariusza I, dodatkowe transakcje zakupu portfela papierów wartościowych, w tym również omawianych obligacji, mogą mieć miejsce także po nabyciu przez Spółkę udziału w amerykańskiej spółce osobowej. W przypadku gdyby natomiast Spółka zdecydowała się na realizację Scenariusza II, transakcje zakupu portfela papierów wartościowych, w tym omawianych obligacji będą miały miejsce po nabyciu przez Spółkę udziału w tej spółce (a zatem gdy Spółka stała się już jej wspólnikiem).

Niezależnie od scenariusza transakcji, na który zdecyduje się Spółka, amerykańska spółka osobowa dokona wydzielenia części odsetkowej i części kapitałowej obligacji oraz dokona sprzedaży części lub całości wydzielonych części kapitałowych obligacji. Po tej transakcji, Spółka rozważa dokonanie następujących transakcji:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie skutki dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych spowoduje opisana w stanie faktycznym działalność amerykańskiej spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Spółka w szczególności czy możliwe jest zastosowanie do niej zasady wyrażonej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tzn. proporcjonalne przypisywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce osobowej w przypadku posiadania udziału w spółce osobowej zlokalizowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej... (pytania oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, przedstawione poniżej skutki podatkowe będą identyczne dla obu przedstawionych zdarzeń przyszłych (Scenariuszy).

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o p.d.o.p."), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tą na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Z punktu widzenia wykładni literalnej należy stwierdzić, że treść art. 5 ustawy o p.d.o.p. nie jest ograniczona wyłącznie do rozliczania przychodów i kosztów polskich spółek osobowych, lecz dotyczy wszelkich spółek osobowych niezależnie od ich lokalizacji. Pośrednim potwierdzeniem takiego wniosku jest przewidziany w art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wyjątek od przewidzianej w tym przepisie zasady (łączenia przychodów i kosztów spółki osobowej z przychodami i kosztami wspólnika) dotyczący spółek osobowych, do których zastosowanie ma art. 1 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. - przepis ten dotyczy spółek osobowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, jeżeli są one w tym innym państwie traktowane jako osoby prawne i opodatkowane od całości wygenerowanych przez siebie dochodów. Stosując argumentację a contrario, jeżeli spółka osobowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa (niż Polska) nie jest traktowana w tym innym państwie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, przychody i koszty takiej spółki osobowej powinny być łączone z przychodami i kosztami wspólnika polskiego danej spółki osobowej. Spółka pragnie w tym miejscu nadmienić, że amerykańska spółka osobowa, w której udział będzie nabywany przez Spółkę nie spełnia przesłanek art. 1 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. tzn. nie jest traktowana jako osoba prawna i podatnik podatku dochodowego w USA.

Odesłanie do art. 1 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. regulującego status podatkowy spółki osobowej zlokalizowanej poza terytorium Polski, wyraźnie wskazuje, że ogólna zasada wyrażona w art. 5 ustawy o p.d.o.p. znajduje zastosowanie do wszelkich spółek osobowych bez względu na miejsce ich siedziby lub zarządu.

Powyższa konkluzja jest również zgodna z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Polską a USA (dalej "Umowa").

Na podstawie art. 20 Umowy, dla celów uniknięcie podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajduje tzw. metoda zaliczenia polegająca na opodatkowaniu w Polsce dochodów osiągniętych na terytorium USA z jednoczesnym prawem polskiego podatnika od odliczenia podatku dochodowego uiszczonego od tych dochodów w USA. Potwierdza to zatem stanowisko Spółki, że dochody (tzn. przychody i koszty ich uzyskania) amerykańskiej spółki osobowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, oczywiście w części przypadającej na Spółkę jako polskiego wspólnika.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że po nabyciu amerykańskiej spółki osobowej, jako wspólnik tej spółki, będzie zobowiązana uwzględniać przychody i koszty tejże spółki jako własne przychody i koszty zgodnie z przypadającym na Spółkę udziałem.

Zdaniem Spółki, powyższe oznacza, iż nabycie przez nią udziału w amerykańskiej spółce osobowej będzie oznaczało, że Polska uzyska jurysdykcję podatkową w zakresie ustalania zakresu opodatkowania Spółki w odniesieniu do przychodów i kosztów generowanych przez nabytą amerykańską spółkę osobową. Zgodnie zatem z art. 5 ustawy o p.d.o.p. polska ustawa o p.d.o.p. będzie regulować wszystkie kwestie wiążące się z przychodami i kosztami generowanymi przez amerykańską spółkę osobową, o ile mają one wpływ na opodatkowanie Spółki podatkiem dochodowym w Polsce (a zatem w zakresie udziału Spółki w amerykańskiej spółce osobowej). Skoro w omawianym kontekście Polska ma prawo opodatkowania dochodów amerykańskiej spółki osobowej to polska ustawa o p.d.o.p. powinna być przesądzająca m.in. w zakresie:

Tym samym, amerykańskie regulacje podatkowe ani księgowe nie będą miały znaczenia prawnego przy ustalaniu dochodu/straty dla potrzeb opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym w Polsce. Wszystkie elementy przychodów i kosztów wykazane (lub nie wykazane) bądź aktywowane w ewidencji prowadzonej przez amerykańską spółkę osobową będą bowiem - dla potrzeb opodatkowania w Polsce - weryfikowane pod kątem ich zgodności z ustawą o p.d.o.p.

Przy określaniu zakresu zastosowania polskiej ustawy o p.d.o.p. należy zatem brać pod uwagę datę zdarzeń istotną z podatkowego punktu widzenia, tzn. moment uzyskania przychodów i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb opodatkowania w Polsce. W konsekwencji polska ustawa o p.d.o.p. będzie stosowana do zdarzeń gospodarczych następujących również przed nabyciem przez Spółkę udziału w amerykańskiej spółce osobowej, o ile zdarzenia te, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, mają wpływ na ustalenie bazy kosztowej lub wartości przychodu z transakcji realizowanej przez amerykańską spółkę osobową po nabyciu udziału w amerykańskiej spółce osobowej, np. rozliczanie kosztów nabycia papierów wartościowych nabytych przez amerykańską spółkę osobową przed datą nabycia przez Spółkę udziału w tej spółce, o ile tylko zbycie tych papierów wartościowych nastąpi po tej dacie przy zastosowaniu polskich przepisów podatkowych tak w zakresie momentu deklarowania przychodu ze zbycia obligacji jak i rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (i ich zakresu) poniesionych na nabycie obligacji.

W konsekwencji, niezależnie od tego czy Spółka zdecyduje się na realizację Scenariusza I czy II (tj. czy w momencie nabycia udziałów w amerykańskiej spółce osobowej będzie ona już posiadać obligacje, czy też nabędzie je dopiero, gdy Spółka będzie już jej wspólnikiem), skutki podatkowe będą identyczne. W sytuacji bowiem sprzedaży przez amerykańską spółkę osobową wydzielonych części kapitałowych obligacji, nie będzie miało znaczenia czy zostały one nabyte przez nią w momencie kiedy Spółka była już jej wspólnikiem czy też jeszcze nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.