IBPB3/423-752/08/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 2 września 2008 r.) uzupełnionym 5 listopada 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności zarachowanych jako przychody należne, co do których egzekucja okazała się bezskuteczna - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności zarachowanych jako przychody należne, co do których egzekucja okazała się bezskuteczna.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 października 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. Biura w dniu 5 listopada 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją najwyższej jakości materiałów ogniotrwałych. W toku działalności gospodarczej zdarza się, że nabywcy towarów sprzedawanych przez Spółkę nie uiszczają należnego wynagrodzenia. Po wezwaniu takiego dłużnika ociągającego się z zapłatą do uiszczenia należności, Spółka korzysta z prawnych możliwości dochodzenia roszczeń, oddając sprawę do sądu. Ze względu na szybkość działania wymiaru sprawiedliwości, sprawy tego typu niekiedy trwają kilka lat.

W kilku przypadkach Spółka sprzedała towary i zgodnie z przepisami zaliczyła wartości wynikające z wystawionych faktur do przychodów podatkowych. Nabywcy nie uiszczali jednak należnego wynagrodzenia i w konsekwencji Spółka zdecydowała się podpisać umowy przelewu wierzytelności i odpowiednie porozumienia kompensacyjne, w wyniku których inny podmiot nabył wierzytelności i miał Spółce z tego tytułu zapłacić kwoty wynikające z pierwotnych faktur sprzedaży, pomniejszone o jego marżę. Podmiot ten jednak również nie wywiązał się ze swoich zobowiązań (nie zapłacił Spółce) i w konsekwencji sprawa została przekazana do sądu. Sąd na wniosek Spółki wydał tytuły wykonawcze - nakazy zapłaty, które zostały przekazane następnie do egzekucji komorniczej.

Postępowanie egzekucyjne wobec podmiotu który przejął wierzytelności (dalej: Dłużnik) nie pozwoliło jednak na zaspokojenie wierzytelności Spółki i odzyskanie należnych jej kwot. W 2004 r. zostały wydane postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (ponieważ Dłużnik nie osiągał dochodów i nie posiadał mienia podlegającego zajęciu).

Z uwagi jednak na fakt, że w trakcie postępowania egzekucyjnego komornik zajął przysługujące Dłużnikowi względem innego podmiotu (dalej: Finalny Dłużnik) wierzytelności, Spółka po uzyskaniu odpowiedniego tytułu wykonawczego prowadziła dalej egzekucję przeciwko Finalnemu Dłużnikowi. Zgodnie z art. 887 kodeksu postępowania cywilnego (dalej: k.p.c.) w związku z art. 902 k.p.c. wierzyciel może wykonywać uprawnienia przysługujące jego dłużnikowi względem dłużnika zajętej wierzytelności. Na podstawie tych przepisów Spółka dochodziła od Finalnego Dłużnika wierzytelności przysługującej mu od Dłużnika. Z uwagi na długotrwałe prowadzenie bezskutecznej egzekucji od Finalnego Dłużnika Spółka wystąpiła do właściwego sądu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Finalnego Dłużnika. W kwietniu 2008 r. sąd wydał postanowienie, w którym oddalił wniosek Spółki z uwagi na brak majątku Finalnego Dłużnika pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z chwilą wydania tego postanowienia ostatecznie okazało się, że przedmiotowych należności Spółka nie jest w stanie odzyskać.

Z uwagi na powyższe okoliczności obecnie Spółka zamierza spisać przedmiotowe należności jako nieściągalne i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.), nie uznaje się za koszty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Zgodnie z art. 16 ust. 2 udokumentowanie to obejmuje m.in. postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt że odpowiednia dokumentacja istnieje, a wierzytelności zostały zarachowane w przeszłości jako przychody należne i nie uległy przedawnieniu, Spółka ma prawo do zaliczenia przedmiotowych nieściągalnych należności do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wierzytelności zarachowane w przeszłości jako przychody należne, co do których egzekucja okazała się bezskuteczna, co jest udokumentowane postanowieniami opisanymi w stanie faktycznym, mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczenie przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. jest prawidłowe. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o p.d.o.p.", przewiduje dwie zasadnicze przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów:

Przesłanka pierwsza została w przypadku Spółki spełniona. Należności wynikające z wystawionych pierwotnie faktur zostały zgodnie z przepisami zaliczone do przychodów należnych.

Przesłanka druga zdaniem Spółki jest również spełniona. Spółka dysponuje zarówno postanowieniami o nieściągalności (tj. postanowieniami o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji), wydanymi przez komornika w odniesieniu do Dłużnika, jak i postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Finalnego Dłużnika.

Według Spółki właściwym momentem zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów jest rok 2008, kiedy to ostatecznie stało się jasne, że Spółka nie odzyska należności. W tym roku bowiem zostało wydane ostateczne postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku Finalnego Dłużnika pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Fakt, że postanowienie to zostało wydane w odniesieniu do należności dochodzonej od Finalnego Dłużnika nie ma tutaj znaczenia. Spółka dochodziła bowiem swojej należności od Dłużnika, a dopiero gdy egzekucja wobec niego okazała się bezskuteczna, w trybie art. 887 k.p.c. wszczęła postępowanie przeciwko Finalnemu Dłużnikowi. Spółka była w stanie zaliczyć przedmiotową należność do kosztów już wcześniej, w momencie gdy otrzymała postanowienia komornika o nieściągalności. Uzyskanie bowiem któregokolwiek z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. uprawnia do zaliczenia należności do kosztów. Spółka uznała jednak, że wobec wątpliwości co do dalszej egzekucji, właściwe będzie poczekanie z zaliczeniem do kosztów aż do ostatecznego zakończenia postępowania mającego na celu odzyskanie wierzytelności, w tym przypadku już od Finalnego Dłużnika. Postępowanie to zakończyło się w 2008 r. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zdaniem Spółki, mimo że miała już prawo do zaliczenia wierzytelności do kosztów wcześniej, to jednak nie oznacza, że jedynym możliwym okresem rozpoznania tego kosztu jest rok otrzymania postanowienia komorniczego przez Spółkę. Przepisy nie mówią nic bowiem o okresie rozpoznania kosztu (okresie spisania wierzytelności), a jedynie statuują zestaw warunków, których spełnienie umożliwia spisanie należności. Warunki te były spełnione i w 2008 r. i wcześniej, a Spółka nie rozpoznała kosztu czekając na orzeczenie sądu w sprawie upadłości Finalnego Dłużnika. Przeciwna interpretacja, tj. że wierzyciel może spisać należność wyłącznie w okresie otrzymania pierwszego dokumentu wskazującego na nieściągalność, nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów i zmuszałaby podatników niejednokrotnie do korekty ich zeznań podatkowych, co wiązałby się m.in. ze zwiększonym nakładem pracy organów podatkowych analizujących takie korekty.

Jak wynika z interpretacji Ministra Finansów, urzędów i izb skarbowych, również organy podatkowe zgadzają się, że dokumenty poświadczające nieściągalność wierzytelności są warunkiem zaliczenia należności do kosztów i ich otrzymanie wyznacza jedynie punkt początkowy okresu, w którym podatnik może spisać wierzytelność. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z 19 grudnia 2007 r. (sygn. 1TPB3/423-83/07/PS) zgodził się z podatnikiem, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność w roku podatkowym, w którym spisał tę wierzytelność w księgach handlowych, mimo że przedmiotowe postanowienie zostało wydane w latach wcześniejszych. W postanowieniu stwierdzono: Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Takie samo stanowisko prezentuje przykładowo Lubelski Urząd Skarbowy w interpretacji z 2 sierpnia 2007 r. (sygn. PD.423-48/07) oraz Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007 r. (sygn. 1471/DPR1/423-97/07/MK). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należności udokumentowane w sposób wskazany w stanie faktycznym, zaliczone do przychodów w dacie wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, można uznać za koszt w roku otrzymania pierwszych dokumentów określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. lub też w latach następnych, nie później niż do upływu terminu przedawnienia. W szczególności możliwe jest zaliczenie w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów należności, co do której zostało wydane wcześniej postanowienie komornicze o nieściągalności, ale Spółka prowadziła nadal postępowanie w związku z wierzytelnością Dłużnika, z której zamierzała się zaspokoić i postępowanie to zakończyło się w 2008 r. wydaniem postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o upadłość ze względu na brak majątku Finalnego Dłużnika wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania. Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.