IBPB3/423-751/08/BG - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek przekazanych od wypłaconych wynagrodzeń do Pracowniczego Programu Emerytalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 9 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy przekazane od wypłaconych wynagrodzeń, składki do Pracowniczego Programu Emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy przekazane od wypłaconych wynagrodzeń, składki do Pracowniczego Programu Emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie Uchwał Zgromadzenia Wspólników w sprawie podziału zysku Spółka dokonała za lata ubiegłe:

Protokoły Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników stwierdzające, że "Zgromadzenie Wspólników działając na podstawie Umowy Spółki postanawia dokonać podziału zysku za rok obrotowy (...)" nie zawierały już żadnych innych postanowień w kwestii podziału zysku.

Wypłatę powyższych nagród dokonała Spółka na podstawie "Regulaminu wypłaty nagrody z zysku". Zgodnie z nim wypłata pracownikom nagrody z zysku może nastąpić na mocy Uchwały Zwyczajnego Zebrania Wspólników o przeznaczeniu na fundusz nagród dla pracowników części osiągniętego za poprzedni rok obrotowy zysku netto. Ponadto na mocy Regulaminu nagroda z zysku przysługuje każdemu pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę po nienagannym przepracowaniu pełnego roku obrotowego. Jednocześnie z uwagi na realizację Pracowniczego Programu Emerytalnego zostały przekazane składki na zasadach określonych w PPE.

W związku z wypłatą przedmiotowych nagród Spółka jako płatnik zobowiązana została do naliczenia i przekazania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na zasadach określonych przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych.

W przypadku zwiększenia ZFŚS Spółka przekazała na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu równowartość środków zwiększenia.

W księgach rachunkowych Spółka powyższą wypłatę nagród dla pracowników wraz z pochodnymi (składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz składki na Pracowniczy Program Emerytalny) ujęła w 2006 r. na kontach grup 860 "Wynik Finansowy", 853 "Fundusz Nagród" i 820 "Rozliczenie WF - nierozliczony WF z lat ubiegłych", natomiast w 2007 r. na kontach grup 860 "Wynik Finansowy", 853 "Fundusz Nagród", 820 "Rozliczenie WF - nierozliczony WF z lat ubiegłych", 851 "Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych", a po korekcie księgowań również na kontach 40401060 "Wynagrodzenia z nagrody rocznej", 40501050 "Ubezpieczenia społeczne", 40503020 "Ubezpieczenia osobowe" i 40502030 "ZFŚS - Dodatkowy".

W zeznaniu rocznym CIT - 8 za okres od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 r. do kosztów uzyskania przychodów nie zostały zaliczone wynagrodzenia z tytułu nagrody rocznej, składki na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracodawcy, składki na FP i FGŚP oraz składki na PPE.

W zeznaniu rocznym CIT - 8 za okres 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wynagrodzenia z tytułu nagrody rocznej oraz składki na PPE, ujęte w kosztach działalności operacyjnej na kontach 40401060 i 40503020. Do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczono natomiast składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGŚP oraz zwiększenia ZFŚS.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekazane od wypłaconych wynagrodzeń, o których mowa w pytaniu Nr 1, składki do Pracowniczego Programu Emerytalnego stanowią koszty uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Konstrukcja cyt. powyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Kosztami podatkowymi są zatem między innymi koszty pracownicze, które obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz pochodne od tych wynagrodzeń - składki na ubezpieczenie społeczne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

W świetle powyższego tylko wypłacone wynagrodzenia i odprowadzone składki do ZUS oraz poniesione wydatki na realizację PPE mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę dotychczasowe ustalenia zdaniem Spółki do kosztów uzyskania przychodów będzie można zaliczyć wynagrodzenia wypłacone na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników dot. podziału zysku, oraz naliczone od tych wynagrodzeń: składki na ubezpieczenia społeczne, na FP i FGŚP, składki przekazane w ramach PPE. Wszystkie wymienione powyżej koszty i wydatki zostały bowiem jako koszty związane z zatrudnionymi pracownikami (tzw. koszty pracownicze) poniesione pośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, dodatkowo zostały w danym roku podatkowym poniesione lub wypłacone (przekazane). Ponadto wspomniane koszty i wydatki nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie art. 16 ust. 1 pkt 40) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz nie ma on zastosowania do stanu faktycznego Spółki przedstawionego we wniosku.

Aby można było zastosować wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w pkt 40) muszą być spełnione wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku.

Po pierwsze, składnikiem wynagrodzenia, od którego nalicza się powyższe składki jest nagroda lub premia; po drugie, nagroda lub premia jest wypłacana w gotówce lub w papierach wartościowych i po trzecie, źródłem wypłaty składników wynagrodzenia jest dochód pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku Spółki nie zostały spełnione przede wszystkim warunki drugi i trzeci. Wynagrodzenia z tytułu nagrody z zysku zostały wypłacone na podstawie polecenia przelewu na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. W celu ustalenia znaczenia terminu "wypłaty w gotówce" przydatne może być posłużenie się ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, w myśl której rozliczenia gotówkowe przeprowadza się czekiem gotówkowym lub przez wpłatę gotówki na rachunek wierzyciela, a rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności: poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym lub kartą płatniczą (art. 63 ust. 2 i 3 ustawy).

Spółka uważa, że dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych kosztów i wydatków nie ma również istotnego znaczenia sposób ujęcia ich w księgach rachunkowych. W orzecznictwie sądowym ukształtował się pogląd, że zapis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje podatnikom prowadzenie ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku nie decyduje o elementach technicznych podatku (podmiocie, przedmiocie, podstawie, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych), lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku (zob. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1995 r. sygn. akt SA/Po 3730/94 publ. POP 1997/4/135). Oznacza to, że czym innym są wymogi księgowości, wskazane w ustawie o rachunkowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 7985/98 publ. LEX Nr 39724). Zapisy w księgach rachunkowych nie mogą rozstrzygać o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1405/95 oraz z dnia 24 stycznia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 666/94). Wynika to stąd, że cele rachunkowości są odmienne od celów prawa podatkowego. Podczas gdy prowadzona przez jednostkę rachunkowość powinna zapewniać rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego i rentowności, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służą zapewnieniu dochodów budżetu państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.), programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

Pracodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za założenie oraz prawidłową realizację programu, w tym przede wszystkim do finansowania składki podstawowej, co wynika z art. 24 ust. 1 cyt. powyżej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie w przepisach art. 15 ust. 1b-1h oraz ust. 1q tej ustawy określone zostały szczególne rodzaje wydatków (kosztów), których poniesienie uprawnia do zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1d ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Tym samym przepis ten stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę w jakich są one prowadzone. Dotyczy to zatem także opłacanej przez pracodawców składki na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń.

Jednak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Skoro składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczych programów emerytalnych, w tym realizowanych w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń, kwalifikowane są do kosztów podatkowych w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym do składek związanych z tego rodzaju ubezpieczeniem nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 59 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W świetle powyższych przepisów, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.