IBPB3/423-690/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepobrane zyski z lat poprzednich:

* będą stanowiły nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu,

* wiążą się z konsekwencją wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepobrane zyski z lat poprzednich:

* będą stanowiły nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu,

* wiążą się z konsekwencją wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w zakresie obrotu artykułami elektrycznymi i elektrotechnicznymi. Swoją działalność prowadzi w formie spółki jawnej w udziałem trzech wspólników - osób fizycznych. Z tytułu dochodów osiąganych przez wspólników w ramach powyższej działalności gospodarczej, odprowadzany jest podatek dochodowy od osób fizycznych. W okresie kilku lat, opodatkowane zyski wspólników spółki nie były przez nich pobierane (wypłacane), co skutkuje tym, iż kapitał własny spółki, oprócz wartości wniesionych pierwotnie przez wspólników wkładów, obejmuje również kwoty wypracowanego przez spółkę zysku za poprzednie lata obrotowe. Należy podkreślić, iż zasada pozostawiania opodatkowanych zysków wspólników w spółce obowiązywała wszystkich wspólników w równym stopniu i była podyktowana koniecznością, dofinansowania spółki. Zyski, o których mowa, po zmniejszeniu o kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych, były przeksięgowywane na konto kapitału podstawowego spółki po zakończeniu każdego roku obrotowego (teraz jest to około 7 milionów złotych). Wypłaty zgromadzonego w kapitale własnym spółki jawnej zysku z lat ubiegłych są niemożliwe, gdyż w dalszym ciągu jest on niezbędny do finansowania działalności spółki. Aktualnie, wspólnicy spółki rozważają przekształcenie spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Wiadomo już, że w planowanym przekształceniu wezmą udział wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy spółki jawnej, którzy staną się następnie wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą niepobrane zyski z lat poprzednich przeksięgować z kapitału własnego spółki jawnej na konto zobowiązań spółki wobec wspólników i następnie - po przekształceniu - nie pobierać wynagrodzenia z tytułu korzystania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu korzystania z tych środków, a wówczas świadczenie w postaci korzystania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z niepobranych zysków nie jest traktowane jako świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

* Czy pobierane wynagrodzenie (odsetki) od kwot niepobranych zysków w sytuacji, w której zobowiązanie powstało przed przekształceniem wiąże się z konsekwencjami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia stanowiąca przedmiot zapytania winna być oceniana przy uwzględnieniu szczególnej sytuacji prawnej, jaką jest przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową. Należy przede wszystkim wziąć pod uwagę fakt, iż wskutek przekształcenia, następuje zmiana formy ustrojowej spółki przekształcanej przy zachowaniu bytu prawnego (tzw. "zasada kontynuacji") określanej błędnie w sferze prawa podatkowego jako "sukcesja uniwersalna". Kontynuacja bytu prawnego winna się wiązać z ochroną praw nabytych wspólników uczestniczących w przekształceniu. Art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowiąc, iż "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Oceniając treść przytoczonego przepisu, należy stwierdzić, iż nie powinien budzić wątpliwości fakt wstąpienia spółki przekształconej we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.Z kolei, przechodząc do przepisów stanowiących lex specialis, a zatem do ustaw regulujących odpowiednio: podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych, istotne jest znalezienie tych przepisów, które w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową kształtują sytuację prawną wspólników, czy też spółek: przekształcanej lub przekształconej w sposób jednoznacznie odmienny, niż wskazuje na to art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. I tak - zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oczywiste jest, iż strata z działalności spółki osobowej przekształconej następnie w spółkę kapitałową nie może być rozliczana w spółce przekształconej. Z kolei sposób ustalenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie ustalony zgodnie z zasadą określoną w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p.

Brak jest natomiast wyraźnego przepisu, który odnosi się do sposobu traktowania niepobranych zysków wspólników sprzed przekształcenia, które stanowią zobowiązanie spółki (przekształcanej, a następnie przekształconej) wobec tych wspólników. W szczególności, zdaniem wnioskodawcy, nie można tego rodzaju zobowiązań odnosić wprost do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do nieodpłatnego świadczenia w postaci rynkowej kwoty odsetek od zobowiązania, jeżeli wspólnicy nie żądają odsetek, czy też do regulacji związanych z tzw. cienką kapitalizacją, która winna odnosić się do zobowiązań powstałych w czasie istnienia spółki z ograniczona odpowiedzialnością, nie zaś do takich, które skutkiem zasady kontynuacji zostały przejęte przez spółkę przekształconą. Stąd też, ani wspólników, którym przysługiwały wobec spółki przekształcanej określone wierzytelności nie podlegające rygorom stosowanym w przepisach regulujących opodatkowanie spółki przekształconej, ani samej spółki przekształconej nie należy - z racji nabytych uprzednio praw - obciążać nowymi zobowiązaniami, na które nie posiadali wpływu w chwili powstawania wierzytelności.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Regulacje dotyczące przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- oznaczonej w dalszej części skrótem "k.s.h."). Na podstawie art. 551 k.s.h spółka handlowa (spółka przekształcana), w tym spółka jawna, może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.Zgodnie z tą definicją pozostawiony w spółce zysk wspólników nie może być uznany za majątek spółki jawnej. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. oznaczonej w dalszej części skrótem "u.p.d.o.p.") do przychodów nie zalicza się:pkt 4) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela,pkt 11) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Zatrzymane zyski wspólników nie mogą stać się kapitałem zakładowym ani zapasowym spółki kapitałowej, nie stanowią bowiem majątku spółki jawnej, zatem nie znajdą tu zastosowania wyżej cytowane przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Pozostawienie niewypłaconego zysku w spółce kapitałowej będzie nieodpłatnym świadczeniem ponieważ podmiot gospodarczy (spółka przekształcona) będzie korzystać z cudzego kapitału bez wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie pytania Nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna korzysta z pozostawionych zysków, które w momencie jej przekształcenia w spółkę z o.o. zostaną przeksięgowane na konto zobowiązań wobec wspólników. Bez znaczenia pozostaje fakt, że zobowiązanie wobec wspólników powstało gdy spółka przekształcana miała formę spółki jawnej. W wyniku zmiany formy prawnej spółka przekształcona weszła, stosownie do powołanego wcześniej przepisu art. 553 k.s.h., we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jak stanowi art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a niżeli opierać się na dosłownym jej brzmieniu. Zgodny zamiar stron wyraża się w uzgodnieniu istotnych okoliczności bądź w samej umowie, bądź poza nią. W ocenie organu podatkowego pozostawienie w spółce przekształcanej wypracowanego zysku z lat poprzednich wypełnia kryteria pożyczki o jakiej mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., o ile spełnione zostaną pozostałe warunki od wystąpienia których ustawodawca uzależnia zastosowanie tego przepisu. A zatem stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego odnośnie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.