IBPB3/423-63/08/SD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 17 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. przy zbyciu przez nią akcji wniesionych wcześniej do Spółki jawnej jako wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. przy zbyciu przez nią akcji wniesionych wcześniej do Spółki jawnej jako wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (osoba fizyczna) posiada ok. 3,24% akcji w spółce akcyjnej. Obecnie planuje wniesienie przedmiotowych akcji jako wkładu do Spółki jawnej. Dokonując wkładu do Spółki jawnej, dokona wyceny wartości rynkowej ww. wkładu i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie Spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do Spółki jawnej.

Następnie planowane jest przekształcenie nowoutworzonej Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia całość kapitałów przekształconej Spółki jawnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy Spółki z o.o. A. W dalszej kolejności Spółka z o.o. A (powstała z przekształcenia Spółki jawnej) dokona zbycia posiadanych przez siebie akcji, poprzez wniesienie tych akcji do innej Spółki z o.o. w drodze aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co w opisanym stanie faktycznym będzie kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. A z tytułu wniesienia przez nią akcji (wniesionych wcześniej do Spółki jawnej jako wkład niepieniężny) do Spółki z o.o. B w formie aportu.

Zdaniem Podatnika w przypadku wniesienia przez Spółkę z o.o. A - powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej (Spółki z o.o. B) akcji, które wcześniej spółka jawna otrzymała jako wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodu z tego zbycia Spółka z o.o. A powinna ustalić w wysokości wartości akcji określonej przez wspólników spółki jawnej na dzień ich wniesienia jako wkładu do spółki jawnej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...).

W związku z powyższym Podatnik stoi na stanowisku, że przy zbyciu akcji (w tym przy wniesieniu akcji przez Spółkę z o.o. A do Spółki z o.o. B w formie aportu), Spółka z o.o. A uprawniona będzie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych akcji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują jednak, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty w przypadku aportu akcji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej, a aportowane akcje były wcześniej wniesione do spółki jawnej jako wkład niepieniężny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Zgodnie jednak z przepisem art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W przedmiotowym przypadku dochodzi do przekształcenia spółki jawnej (tj. spółki osobowej) w Spółkę z o.o. A (spółkę kapitałową), a zatem z chwilą przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. A następuje przeniesienie praw i obowiązków podatkowo-prawnych wspólników spółki jawnej na rzecz Spółki z o.o. A sukcesja generalna).

Mając na uwadze powyższe przepisy Podatnik stoi na stanowisku, że koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony przez Spółkę z o.o. A, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej w tej samej wysokości, w jakiej byłby ustalony przez przekształcaną spółkę jawną.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników, na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Stosownie do przepisu art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych w umowie spółki jawnej oznacza się wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika.

Podatnik, dokonując wkładu do spółki jawnej, dokona wyceny wartości rynkowej tego wkładu i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość początkowa wniesionych składników majątkowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki jawnej jako wkład niepieniężny powinna zostać ustalona w wysokości nie wyższej od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W konsekwencji, wartość początkowa akcji, wniesiona do spółki jawnej jako wkład niepieniężny, powinna zostać ustalona w wysokości wartości ustalonej przez Podatnika, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W przypadku, gdyby akcje w spółce akcyjnej były zbywane przez spółkę jawną, do której zostały wniesione jako wkład niepieniężny, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia byłaby wartość początkowa ustalona przez wspólników spółki jawnej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej określonej na dzień dokonania wkładu.

W przedmiotowym przypadku, spółka jawna zostanie jednak przekształcona w Spółkę z o.o. A, a zatem - zgodnie z art. 93a Ordynacji podatkowej - wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Z braku odmiennych regulacji w tym zakresie (tj. brak jakiejkolwiek regulacji w podatku dochodowym od osób prawnych) Podatnik stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka z o.o. A powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji (wniesienia ich w formie aportu do Spółki z o.o. B) w wysokości ich wartości ustalonej przez wspólników spółki jawnej w momencie dokonania wkładu (nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, określonej na dzień dokonania wkładu).

Reasumując zdaniem Podatnika:

- wniesienie wkładu niepieniężnego (w postaci akcji) do Spółki jawnej nie będzie dla Podatnika powodowało powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT,

- przy wniesieniu przez Spółkę z o.o. A - powstałą w wyniku przekształcenia Spółki jawnej - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z o.o. B akcji, które wcześniej zostały wniesione w formie wkładu niepieniężnego do Spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu z tego zbycia Spółka z o.o. A powinna ustalić w wysokości wartości tych akcji, ustalonej przez wspólników spółki jawnej na dzień wniesienia ich jako wkładu do spółki jawnej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia owego wkładu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Regulacje dotyczące przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Na podstawie art. 551 tego Kodeksu m.in. spółka jawna, może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 ww. Kodeksu spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy Działu III tego Kodeksu, dotyczącego przekształcenia spółek, nie stanowią inaczej.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych w spółce przekształconej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (...).

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów przez Spółkę z o.o. powstałą w wyniku przekształcenia ze Spółki jawnej do której aportem wniesiono zbywane udziały, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów ustalona na dzień przekształcenia tj. wpisu do rejestru Spółki z o.o.

W sytuacji gdy całość kapitału przekształcanej spółki jawnej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wtedy wartość nominalna objętych udziałów będzie odpowiadać wycenie aportu dokonanej przez podatnika w momencie jego wniesienia do spółki jawnej.

W świetle powyższych przepisów stanowiska Podatnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.