IBPB3/423-543/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 czerwca 2008 r.) uzupełnionym w dniu 21 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku przekształcenia spółki, którego skutkiem będzie ustanie bytu prawnego spółki, która wypłacała dywidendę i nie pobierała od niej podatku przy założeniu, że odbiorca dywidendy będzie akcjonariuszem spółki, w której znajdzie się majątek wypłacającego dywidendę, spowoduje skutek w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej w 2007 r. dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku przekształcenia spółki, której skutkiem będzie ustanie bytu prawnego spółki, która wypłacała dywidendę i nie pobierała od niej podatku przy założeniu, że odbiorca dywidendy będzie akcjonariuszem spółki, w której znajdzie się majątek wypłacającego dywidendę, spowoduje skutek w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej w 2007 r. dywidendy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 8 lipca 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 21 lipca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach szeroko zakrojonych działań zmierzających do restrukturyzacji i unowocześnienia polskiego rynku energetycznego, w szczególności konsolidacji tego rynku, rozważane są projekty połączeń i przekształceń spółek działających w tej branży na rynku polskim. Pod uwagę brane są zarówno rozwiązania polegające na połączeniu kilku spółek i powołaniu nowej spółki (połączenie per unionem) jak i rozwiązania polegające na przejmowaniu jednych spółek przez inne (per incorporationem). W każdym jednak przypadku przenoszone będzie całe przedsiębiorstwo spółki, a jej wspólnicy otrzymają udziały (akcje) nowych spółek (spółek przejmujących) w zamian za posiadane obecnie udziały (akcje) spółek, które zostaną połączone lub przejęte.

Tytułem przykładu. Spółka A posiada akcje w dwóch innych spółkach branży energetycznej (B i C). Spółka B posiada z kolei akcje w kolejnej spółce energetycznej (D). Spółka D wypłaca spółce B dywidendę, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Planowane jest połączenie spółki D ze spółką C. W konsekwencji wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące D, przejdą do spółki C albo razem ze składnikami C utworzą majątek nowej spółki (E). Przy obydwu jednak rozwiązaniach, nowa struktura wyglądałaby tak, że A będzie posiadała akcje w B oraz w nowej spółce E jako dotychczasowy akcjonariusz C lub nadal w C jako akcjonariusz (bezpośrednio) oraz pośrednio jako akcjonariusz B. B natomiast stanie się bezpośrednim akcjonariuszem C lub nowej spółki E.

W konsekwencji, istnieje możliwość, że przed upływem dwóch lat posiadania akcji w spółce, który to okres zwalnia wypłatę dywidendy od opodatkowania, zniknęłaby formalnie spółka D (zakończyłaby byt prawny), która wypłaciła dywidendę spółce B w 2007 r., ale B nadal byłaby de facto właścicielem majątku, przejętego przez C lub E poprzez połączenie. Nie dojdzie do wyzbycia się majątku przez dotychczasowego właściciela a jedynie do zmiany struktury właścicielskiej. W każdym układzie, bezpośrednimi akcjonariuszami spółki, w której znajdzie się majątek spółki D będą spółki A i B, tak jak do tej pory A i B były faktycznie właścicielami majątku spółki D, tyle że spółka B bezpośrednio, a spółka A pośrednio, jako bezpośredni akcjonariusz B. Tym samym, spółka B nie wyzbywa się majątku spółki D.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy dokonanie opisanych przekształceń, których skutkiem będzie ustanie bytu prawnego spółki, która wypłacała dywidendę i nie pobierała od niej podatku, przy założeniu, że odbiorca dywidendy będzie akcjonariuszem spółki, w której znajdzie się majątek wypłacającego dywidendę, spowoduje skutek w postaci konieczności zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej w 2007 r. dywidendy.

Spółka zaznacza przy tym, że oczywiście mowa tu jest o takiej sytuacji, gdy do przekształcenia dojdzie przed upływem dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji w spółce przekształconej (która zakończy swój byt prawny pod dotychczasową nazwą ale jej majątek pozostanie pod kontrolą dotychczasowego akcjonariusza).

Zdaniem Spółki, mimo że zastosowanie wykładni językowej, a dodatkowo w przypadku zwolnień podatkowych wykładni zawężającej, zdaje się prowadzić do konkluzji niekorzystnej dla wnioskodawcy, to akurat w tym przypadku odpowiedź na zadane pytanie powinna być pozytywna dla Spółki. Innymi słowy, jeżeli dotychczasowy akcjonariusz i właściciel majątku Spółki, pozostaje właścicielem tego majątku, ale w innej strukturze własnościowej, a przy tym dodatkowo nie zmieni się po przekształceniu zakres kontroli nad tym majątkiem, to wypłacona wcześniej dywidenda powinna nadal korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Czyli przekształcenie Spółki przed upływem dwóch lat posiadania jej akcji i objęcie akcji za całość jej majątku w innej spółce nie spowoduje utraty prawa do wskazanego zwolnienia ze skutkiem wstecznym (ex tunc).

Spółka w pełni zdaje sobie sprawę z tego, że zaprezentowany powyżej finalny wniosek może zostać wysnuty wyłącznie wskutek zastosowania wykładni celowościowej, ale zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie tego rodzaju wykładni w opisanym stanie faktycznym (i podobnych stanach faktycznych) jest w pełni uzasadnione prawnie.

Od 1 stycznia 2007 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dywidendy wypłacane przez polskie spółki jej wspólnikom (niezależnie od tego czy są to podmioty polskie, czy zagraniczne), którzy podlegają w Polsce (lub innym państwie członkowskim UE lub należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, są jedną ze spółek wymienionych w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p. lub zagranicznym zakładem takiej spółki, dywidenda jest uzyskiwana od spółki, w której wspólnik posiada bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów (akcji) - docelowo 10% oraz posiadanie udziałów (akcji) w spółce trwa nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata. Przy czym ze zwolnieniem wypłaty dywidendy od podatku nie trzeba czekać do upływu tych dwóch lat - można ją zwolnić niejako z góry, a dopiero w razie niespełnienia tego warunku należy zapłacić podatek od dywidendy wraz z odsetkami za zwłokę.

Kierując się zatem wyłącznie wykładnią językową wskazanych regulacji, aby dywidenda wypłacana spółce B przez spółkę D korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego (tutaj chodziłoby np. o dywidendę za cały 2006 r. wypłacaną w 2007 r.), to spółka B musiałaby być udziałowcem spółki D przez cały 2006 i 2007 r. De facto zatem spółka D musiałaby istnieć przez co najmniej te dwa całe lata. Zatem gdyby w trakcie 2007 r. doszło do przekształcenia, w wyniku którego spółka D (jej majątek) zostałaby wchłonięta przez spółkę C lub łącznie ze spółką C utworzyłaby (ich majątki) spółkę E, to siłą rzeczy nie zostanie spełniony warunek posiadania przez B akcji w D przez 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy jednak, zastosowanie w przedstawionej sytuacji wyłącznie wykładni językowej stawia spółki wobec nieracjonalnego wręcz wyboru: albo restrukturyzować spółki, w których jest się właścicielem (w szczególności wykonując programy pilotowane przez rząd) kosztem zapłaty podatku od dywidendy albo porzucić na jakiś czas takie plany, zachowując prawo do zwolnienia dywidend od podatku. To wszystko oczywiście w sytuacji, w której właściciel spółki stojący przed takim wyborem wcale nie wyzbywa się majątku "stanowiącego" spółkę wypłacającą dywidendę, a jedynie lokuje go w innej spółce, której również (pośrednio lub bezpośrednio) jest właścicielem.

Nasz ustawodawca, mając obowiązek dostosowania naszej u.p.d.o.p. do przepisów unijnych, musiał także uwzględnić postanowienia Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych w różnych państwach członkowskich, a co więcej, aby usunąć zróżnicowane podatkowe traktowanie dywidend wypłacanych pomiędzy spółkami polskimi (można było podatek zapłacony od dywidend odliczać) oraz między spółką polską a unijną, zasady przewidziane w dyrektywie są stosowane także wobec spółek polskich. I de facto tylko stąd pojawił się wymóg posiadania odpowiedniego procentowo udziału przez co najmniej 2 lata. Takiego warunku wcześniej w u.p.d.o.p. nie było - zatem restrukturyzacje i przekształcenia spółek nie miały wpływu na podatkowe rozliczenie wypłaconej już dywidendy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 z późn. zm.) określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - w wysokości nie mniejszej niż 15%.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania tego warunku (a więc zmniejszenia przed upływem dwuletniego okresu swojego udziału w kapitale spółki), musi zapłacić podatek z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Powyższe przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez:

* dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);

* dodany art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro wiec ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek) oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku planowanej restrukturyzacji rozważane są możliwości polegające na połączeniu kilku spółek i powołaniu nowej spółki (połączenie per unionem) albo polegające na przejmowaniu jednych spółek przez inne (per incorporationem). W konsekwencji wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące D, przejdą do spółki C albo razem ze składnikami C utworzą majątek nowej spółki E. Przy obydwu jednak rozwiązaniach, nowa struktura wyglądałaby tak, że A będzie posiadała akcje w B oraz w nowej spółce E jako dotychczasowy akcjonariusz C lub nadal w C jako akcjonariusz (bezpośrednio) oraz pośrednio jako akcjonariusz B. B natomiast stanie się bezpośrednim akcjonariuszem C lub nowej spółki E.

Na podstawie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), połączenie może być dokonane:

W myśl art. 494. § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W wyniku dokonanego łączenie się przez przejęcie lub łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, spółka D przestanie istnieć, jednakże z uwagi na odpowiednie przepisy kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1 k.s.h.) oraz Ordynacji podatkowej (art. 93 § 2) Spółka przejmie jej wszystkie składniki majątku oraz wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółki lub zawiązanie nowej spółki, Wnioskodawca (spółka otrzymująca dywidendę) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce wypłacającej dywidendę przez okres dwóch lat, uprawniającego do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy Spółka nie będzie posiadała tych udziałów przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywała w dalszym ciągu po dokonaniu restrukturyzacji z uwagi na połączenie się spółek przez przejęcie lub zawiązanie nowej spółki.

Zatem w wyniku połączenia spółek przez przejęcie lub zawiązanie nowej spółki nastąpi utrata przez Spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dywidend określonego w art. 22 ust. 4b ustawy, tj. warunku posiadania akcji w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.