IBPB3/423-537/08/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 26 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo - akcyjnej lub spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do spółki komandytowo - akcyjnej lub spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Spółka zamierza wnieść powyższą nieruchomość jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej lub do spółki komandytowej. W zamian za wniesiony wkład Spółka otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej stając się jej akcjonariuszem (lub zostanie komandytariuszem - w przypadku spółki komandytowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej) odpowiednio w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej albo przystąpienie do spółki komandytowej będzie zdarzeniem opodatkowanym dla podatku dochodowego od osób prawnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy wniesienie do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości nie jest zdarzeniem opodatkowanym dla Spółki.Spółka stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") nie sposób wywieść zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w razie wnoszenia wkładów do spółek osobowych. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej przepisów ustawy o p.d.o.p.

Poniżej Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko:

1.

Z perspektywy oceny skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu do spółki osobowej istotne znaczenie ma charakter prawny spółki osobowej. Kwestia ta jest odrębnie regulowana na gruncie prawa publicznego i prywatnego. Podkreślenia wymaga fakt, że sposób traktowania spółek osobowych na gruncie prawa cywilnego polegający na ich wyodrębnieniu podmiotowym i nadaniu im zdolności prawnej nie wpływa na ich postrzeganie na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.) spółki osobowe, do jakich zalicza się zarówno spółki komandytowo-akcyjne i spółki komandytowe, nie posiadają osobowości prawnej. Niemniej uznaje się je za podmioty prawa, a więc mają zdolność prawną. Oznacza to, że mogą we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości, oraz inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywane. Z perspektywy prawa cywilnego i handlowego wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej stanowi przeniesienie własności majątku na odrębny podmiot (w zamian za przystąpienie do spółki osobowej).

Powyższe wyodrębnienie spółek osobowych na gruncie prawa handlowego i cywilnego nie znajduje odzwierciedlenia w podatku o p.d.o.p.:

* po pierwsze, zgodnie z art. 1 ust. 2 w zw. z ust. 1 tej ustawy o p.d.o.p. "spółek niemających osobowości prawnej" nie uznaje się za podatników. Jedyny wyjątek od tej zasady dotyczy spółek osobowych, które mają siedzibę lub zarząd w innych państwach, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tych państw są traktowane jak osoby prawne i podlegają tam opodatkowaniu od całości swych dochodów,

* po drugie, zgodnie z art. 5 ustawy o p.d.o.p. przychody spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej i spółki kapitałowej), "łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału". Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę, że przychody i koszty z prowadzenia działalności w formie spółki osobowej są przypisywane bezpośrednio wspólnikom (i traktowane jako przychody wspólników z działalności gospodarczej pomimo tego, że w sensie cywilnoprawnym prawa ze sprzedaży towarów i usług nabywa spółka).

Na gruncie podatku dochodowego, spółki osobowe nie są traktowane jako odrębne podmioty, a jedynie jako jednostki organizacyjne, w ramach których wspólnicy osiągają zyski i które prowadzą ewidencje rachunkowe.

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu kapitałowego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika). A zatem, bez względu na konsekwencje na gruncie prawa prywatnego, wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie może być traktowane jako zbycie majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). W konsekwencji, wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako zdarzenie opodatkowane - skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego.

Ustawodawca nie zapisał wyraźnie tej zasady w przepisach ustawy o p.d.o.p. Jest ona jednak powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie i dotychczasowej praktyce organów podatkowych, jako pochodna transparentnego statusu spółek osobowych na gruncie podatków dochodowych.

Przykładowo, stanowisko to wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 marca 2008 r. Takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r., Sygn. IP-PB3-423-16/08-2/MB.

2.

Wobec nieistnienia ogólnej zasady przewidującej opodatkowanie transferów majątkowych pomiędzy wspólnikami spółek osobowych, a tymi spółkami, opodatkowanie tych operacji mógłby wprowadzić wyłącznie przepis szczególny.

Jedynym przepisem zamieszczonym w ustawie o p.d.o.p., który reguluje skutki podatkowe związane z wniesieniem wkładu jest art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

W opinii spółki, przepis ten nie daje podstawy do opodatkowania wkładów do spółek osobowych.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że obowiązki podatnika w zakresie prawa podatkowego mogą być wywodzone z przepisów podatkowych tak daleko jak zezwala na to tekst danego przepisu. Wykładnia literalna art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. wskazuje wyraźnie, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. A contrario, nie może mieć zastosowania do spółek nie będących spółkami kapitałowymi, takich jak spółka komandytowo-akcyjna lub spółka komandytowa.Brak możliwości opodatkowania operacji wniesienia wkładów do spółek osobowych z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

3.

Powyższy wniosek dodatkowo wspiera zastosowanie podstawowego założenia interpretacyjnego, które należy stosować w procesie wykładni prawa - tj. założenia racjonalności prawodawcy. Zgodnie z tym założeniem, przepisy prawa należy interpretować zakładając, że w procesie tworzenia prawa ustawodawca kompleksowo obejmuje zakresem regulacji tylko te stany faktyczne, które świadomie wybiera.

Stosując tę zasadę w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. należy przyjąć, że ustawodawca świadomie odniósł skutki zastosowania tego przepisu (konieczność rozpoznania przychodu podatkowego po stronie wspólnika) tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych.

Gdyby było inaczej w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. wprowadziłby zasadę, że przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub spółce osobowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".Biorąc pod uwagę powyższe, obecna treść art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie tylko nie uzasadnia opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek osobowych, ale wręcz potwierdza neutralność transferów pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami jako skutek świadomego wyboru ustawodawcy.

4.

Jedynie dodatkowo Spółka pragnie zwrócić uwagę, że taki wniosek znajduje oparcie w wykładni historycznej przepisów ustawy o p.d.o.p.: uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 12 ust. 1 pkt 7 do ustawy o p.d.o.p. oraz w uzasadnieniu ustawy zmieniającej jego treść.Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. został wprowadzony do ustawy o p.d.o.p. przez ustawę nowelizującą ustawę o p.d.o.p. z dnia 9 czerwca 2000 r. W uzasadnieniu do powyższej ustawy wskazano wyraźnie, że wprowadzenie powyższej regulacji "ma na celu rozszerzenie pojęcia przychodu, zgodnie z którym za przychód będzie uważana również nominalna wartość udziałów albo akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część." Powyższa zmiana została przedstawiona w punkcie III uzasadnienia zatytułowanym "Zmiany o charakterze rozszerzającym zakres przedmiotowy podatku dochodowego".

W swym historycznym brzmieniu przepis ten nie ograniczał konieczności rozpoznania przychodu w przypadku wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych (a więc mógłby teoretycznie dotyczyć spółek osobowych).

Jednak ustawa nowelizująca ustawę o p.d.o.p. z dnia 27 lipca 2002 r., wyraźnie ograniczyła zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. do udziałów lub akcji objętych jedynie w spółce kapitałowej. Wprowadzoną zmianę uzasadniono różnicą pomiędzy charakterem udziałów w spółkach kapitałowych i spółkach osobowych.

Powyższe potwierdza stanowisko Spółki, że:

* objęcia akcji lub udziałów w spółce nie można traktować jako przychodu na zasadach ogólnych (stanowi on bowiem nadzwyczajną kategorię przychodu, która została wprowadzona poprzez przepis szczególny, jako rozszerzenie ogólnego pojęcia przychodu),

* zakres przedmiotowy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. obejmuje wyłącznie wkłady do spółek kapitałowych - a więc nie dotyczy spółek osobowych.

5.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, jedynie na marginesie Spółka pragnie wskazać, że ma świadomość, że pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest w pewnym stopniu zbliżona do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Niemniej uznanie że zdarzenie polegające na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowane z uwagi na istniejące podobieństwa pomiędzy tymi dwoma podmiotami jest niedopuszczalne.

Przyjęcie takiego stanowiska wymagałoby analogicznego zastosowania wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Tymczasem na gruncie prawa podatkowego jest powszechnie przyjmowaną zasadą że nie można w drodze analogii tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych, skutkujących opodatkowaniem. Jak wskazuje się w doktrynie, "Jeżeli (...) ustawodawca nie objął w sposób wyraźny regulacją ustawową określonych zjawisk (zdarzeń), to nie ma podstaw, aby drogą wykładni prawa uznać zjawiska (zdarzenia) podobne do tych uregulowanych w ustawie za podlegające opodatkowaniu".

W obecnym stanie prawnym można byłoby zatem jedynie de lege ferenda postulować aby ustawodawca uwzględnił charakter spółki komandytowo-akcyjnej wnoszonych do niej wkładów wprowadzając w tym zakresie regulacje analogiczne do obowiązujących w przypadku wniesienia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, w ocenie Spółki, powyższa analiza wskazuje, że objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej lub przystąpienie do spółki komandytowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie skutkuje powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie akcjonariusza lub wspólnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.