IBPB3/423-533/08/AK
Pismo z dnia 5 września 2008 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPB3/423-533/08/AK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu nabycia gazu ziemnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 25 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu nabycia gazu ziemnego.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Rozwiązanie KDT
Wytwórcy energii elektrycznej osiągali dotychczas przychody według cen wynikających z długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej (były to tzw. KDT - kontrakty długoterminowe). Jednocześnie, ci wytwórcy, którzy posiadali zakłady opalane gazem ziemnym, nabywali gaz potrzebny do wytworzenia energii elektrycznej na podstawie długoterminowych umów na dostawę gazu ziemnego. Umowy te przewidywały przy tym obowiązek zapłaty za określoną, roczną minimalną ilość gazu (niezależnie od ilości gazu faktycznie pobranego w danym roku).
W rezultacie, zarówno przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jak i koszty nabycia paliwa potrzebnego do wytworzenia tej energii, wynikały z zawartych umów długoterminowych.
Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa o rozwiązaniu KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 3-6 ustawy o rozwiązaniu KDT, istnieje możliwość rozwiązania długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych uprzednio przez wytwórców energii elektrycznej. Rozwiązanie KDT oznacza dla wytwórców energii elektrycznej, iż będą oni osiągali przychody na rynku konkurencyjnym, a nie według korzystnych cen wynikających z dotychczasowych umów długoterminowych.
Zgodnie natomiast z art. 45 ustawy o rozwiązaniu KDT, w przypadku rozwiązania długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej, wytwórcy posiadający elektrownie opalane gazem ziemnym, którzy uprzednio zawarli długoterminowe umowy na dostawę gazu ziemnego, są uprawnieni do otrzymania rekompensat kosztów zużycia odebranego gazu ziemnego oraz kosztów nieodebranego gazu ziemnego, powstałych w związku z obowiązkiem odbioru gazu ziemnego na poziomie wynikającym z zakontraktowanej ilości tego paliwa (tzw. rekompensat gazowych).
Innymi słowy, w art. 45 ustawy o rozwiązaniu KDT ustawodawca zobowiązał się do pokrycia u wytwórców energii elektrycznej, którzy korzystając z paliwa gazowego rozwiązali KDT, dodatkowych kosztów wynikających z obowiązku zapłaty, na podstawie umów długoterminowych, za określoną, minimalną ilość gazu (niezależnie od ilości faktycznie zużytego gazu).
Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń S.A. (dalej: Zarządca Rozliczeń). Zgodnie z art. 22 w związku z art. 45 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcom środki na pokrycie kosztów gazu ziemnego w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłacane są w czterech równych ratach w danym roku (kwartalnie), w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacona.
Wypłacone na poczet kosztów gazu ziemnego zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty rocznej. Wysokość korekty za rok poprzedni ustala Prezes Urzędu Regulacji Energetyki (URE) do dnia 31 lipca każdego roku (art. 46 ustawy o rozwiązaniu KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 w związku z art. 46 ust. 6 pkt 2 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcom kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty. W przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórcy są zobowiązani do zwrotu kwoty korekty rocznej kosztów gazu ziemnego na rzecz Zarządcy Rozliczeń.
Niektóre zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców rekompensat gazowych dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) reguluje przepis art. 45 ustawy o rozwiązaniu KDT. Przepisy ustawy o rozwiązaniu KDT nie wskazują jednak, w jaki sposób wytwórcy powinni ujmować rekompensaty gazowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT).
Działalność Spółki
Elektrociepłownia Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest wytwórcą energii elektrycznej, który w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne. Eksploatowana przez Spółkę elektrociepłownia - jako pierwsza tego typu inwestycja w Polsce - stanowi układ kombinowany gazowo-parowy, opalany gazem ziemnym wysokometanowym.
Produkcja energii elektrycznej jest przeprowadzana w skojarzeniu z produkcją energii cieplnej, przy zastosowaniu kogeneracji, tj. technologii pozwalającej na równoczesne wytwarzanie energii elektrycznej poprzez spalanie gazu oraz energii cieplnej poprzez odzyskiwanie i wykorzystanie ciepła ze spalin (produktu ubocznego spalania gazu).
Spółka pragnie podkreślić, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.
Spółka - jako producent energii elektrycznej - w dniu 28 grudnia 2007 r. zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z PGE Polską Grupą Energetyczną S.A. Jednocześnie, Spółka jest stroną umowy długoterminowej na dostawę gazu ziemnego, zawartej z Polskim Górnictwem Naftowym i Gazownictwem S.A. (dalej: PGNiG) w dniu 20 marca 1998 r. W związku z rozwiązaniem umowy z PGE umowa z PGNiG nie podlegała modyfikacji, jak również na obecnym etapie nie jest planowane jej rozwiązanie, tak więc nadal będzie stanowiła podstawę dokonywanych przez Spółkę zakupów gazu ziemnego.
W związku z powyższym, Spółka będzie otrzymywać rekompensaty na pokrycie kosztów gazu ziemneqo.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wydatki na nabycie gazu ziemnego powinny być - jako koszty bezpośrednie - zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą osiągnięcia odpowiadającego im przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z przychodami, jak i wydatki pozostające z nimi w związku pośrednim.
Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.
Źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż energii elektrycznej oraz cieplnej, do wytwarzania których niezbędny jest zakup paliwa - gazu ziemnego. W związku z powyższym, koszty związane z zakupem gazu stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółki, uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.
Zgodnie z zawartą przez Spółkę długoterminową umową na dostawę gazu, jest ona zobowiązana do zakupu określonej, minimalnej ilości gazu w każdym roku obowiązywania umowy. W przypadku nieodebrania minimalnej ilości gazu w danym roku, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia na rzecz PGNiG opłaty za nieodebraną ilość gazu. Opłata ta stanowi różnicę pomiędzy wartością minimalnej rocznej ilości gazu i wartością rzeczywiście odebranej ilości gazu. Zgodnie z umową rozliczenie z tego tytułu następuje na podstawie faktury bilansującej wystawianej przez PGNiG w terminie 3 dni od otrzymania Protokołu Rocznego po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego, w którym wystąpiło nieodebranie minimalnej rocznej ilości gazu.
Jednocześnie, umowa z PGNiG stanowi, że w przypadku uiszczenia opłaty za nieodebrany w danym roku gaz, Spółka może odebrać ten gaz w ciągu następnych trzech lat (warunkiem skorzystania z tej możliwości w danym roku jest jednak uprzednie odebranie minimalnej rocznej ilości gazu). Mając jednak na względzie, że Spółka może nie odebrać minimalnej ilości gazu w kolejnych trzech latach, w momencie zapłaty za fakturę bilansującą nie ma pewności, czy będzie miała możliwość skorzystać z prawa do odbioru gazu. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż jest zobowiązana uiścić opłatę za gaz nieodebrany w danym roku oraz opłata ta nie podlega zwrotowi, nawet jeżeli w ciągu wspomnianego trzyletniego okresu nie skorzysta z możliwości odbioru tego gazu.
W rezultacie, należy uznać, że faktura bilansująca stanowi faktycznie korektę kosztu (podwyższenie ceny) zakupu gazu nabytego od PGNiG w danym roku.
W szczególności, opłaty za nieodebrany gaz nie można uznać za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw gazu, ponieważ ewentualny odbiór gazu jest warunkowy (możliwość odbioru gazu w danym roku jest uzależniona od uprzedniego odbioru zakontraktowanej, minimalnej ilości gazu). Zgodnie ze znaczeniem słownikowym terminu "zaliczka", jest to "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności" (za: www.pwn.pl). Jednocześnie, termin "z góry" oznacza "o płatnościach: dokonywane przed otrzymaniem towaru lub przed wykonaniem pracy" (za: www.pwn.pl). W momencie wystawienia i zapłaty faktura bilansująca nie dokumentuje przyszłej, określonej dostawy gazu ziemnego. Nie można uznać jej zatem za fakturę dokumentująca otrzymanie zaliczki.Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że faktura bilansująca faktycznie koryguje (zwiększa) koszty zakupu gazu ziemnego w roku, w którym nie odebrano paliwa gazowego.
Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem poniesione na podstawie umowy długoterminowej koszty zużycia odebranego gazu ziemnego stanowią koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała odpowiadające im przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej.
Natomiast art. 15 ust. 4b ustawy o CIT stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,
- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Mając na uwadze, iż:
* faktura bilansująca jest wystawiana niezwłocznie po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego, a więc przed dniem sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego i przed terminem na złożenie zeznania z tytułu CIT;
* koszty nieodebranego gazu ziemnego powiększają koszty zakupu gazu ziemnego za rok, którego dotyczy faktura bilansująca
opłata za nieodebrany gaz powinna wiec zostać zaliczona w ciężar kosztów podatkowych w tym samym roku, w którym do kosztów podatkowych zostały zaliczone koszty zakupu gazu ziemnego, którego dotyczy faktura bilansująca (którego cenę zakupu faktura bilansująca faktycznie powiększa).
Przedstawione podejście jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2008, sygn. IBPB3/423-174/08/SD/KAN-2931/12/07, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2007, sygn. ILPP1/443-192/07-2/MT).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.