IBPB3/423-500/08/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 16 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu kredytu wykorzystanego na ogólną działalność Spółki - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu kredytu wykorzystanego na zakup gruntu i określone przedsięwzięcie budowlane - jest nieprawidłowe,

* momentu zarachowania w ciężar kosztów bądź przychodów finansowych zrealizowanych różnic kursowych związanych z otrzymaniem kredytu w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu kredytu wykorzystanego na ogólną działalność Spółki

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu kredytu wykorzystanego na zakup gruntu i określone przedsięwzięcie budowlane

* momentu zarachowania w ciężar kosztów bądź przychodów finansowych zrealizowanych różnic kursowych związanych z otrzymaniem kredytu w walucie obcej

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi różne rodzaje działalności, w tym deweloperską. W celu zapewnienia bezpiecznego finansowania prowadzonej działalności zaciąga kredyty zarówno w rachunku bieżącym jak i kredytowym (w walucie polskiej i obcej). Kredyty te są przeznaczone na finansowanie bieżącej dzielności związane z obsługą wynajmowanych nieruchomości oraz (np. kosztów zarządu, sprzedaży, remontu wynajmowanych pomieszczeń) oraz na konkretne przedsięwzięcia związane z budową mieszkań na sprzedaż takich jak: zakup konkretnego gruntu, prace budowlane na określonej inwestycji budowlanej. W związku z uzyskanymi kredytami Spółka ponosi koszty finansowe, a mianowicie: prowizje, odsetki oraz ujemne lub dodatnie różnice kursowe. Przedsięwzięcia deweloperskie realizowane i sprzedawane są w etapach, natomiast spłata kredytu dokonywana jest jednorazowo lub w kilku większych transzach po zakończeniu takiej budowy osiedla mieszkaniowego. Różnice kursowe rozliczane są w Spółce podatkowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1a) prowadzenie działalności związanej z obsługą nieruchomości oraz działalności w zakresie budowy mieszkań (kredyty obrotowe przyznane bez określenia celu, względnie konkretnej budowy - zadania budowlanego)

1b) zakup gruntu pod planowanie budowy oraz konkretne przedsięwzięcie deweloperskie (kredyt celowy na realizację konkretnego przedsięwzięcia budowlanego)

Zdaniem Spółki:

1a)

Koszty kredytu przyznanego i wykorzystywanego na finansowanie różnych działalności Spółki są kosztami pośrednimi, gdyż nie można ich jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności (na co zostały przeznaczone środki z kredytu), zatem stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

1b)

Koszt kredytu (prowizja oraz odsetki) przeznaczonego na zakup gruntu będącego towarem handlowym oraz na prace budowlane i materiały stanowiące produkty stanowią koszt w dacie rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży lokali wraz z ułamkową częścią gruntu (spełniają kryteria kosztu bezpośredniego). Rozliczenie kosztów następuje według zasad przyjętych w "Polityce rachunkowości" właściwych dla ustalania kosztu własnego sprzedanych produktów.

W przypadku gdy produkcja budowlana w postaci budowlanego obiektu (lub jej etap) zostanie przekazana do użytkowania przed spłatą kredytu (będą nadal naliczane odsetki od zaangażowanego kapitału, a różnice kursowe powstaną dopiero z chwilą fizycznej spłaty), należy:

* prowizję rozliczać proporcjonalnie do przekazywanych lokali,

* odsetki oraz różnice zrealizowane w części przypadającej na nieprzekazane lokale aktywować, natomiast w części odpowiadającej kredytowi jaki finansował przekazane lokale zaliczać w kup w dacie ich zapłaty (odsetki za dany okres np. miesiąc będą dzielone odpowiednim wskaźnikiem na odsetki stanowiące kosztu uzyskania przychodu oraz odsetki zwiększające zapas produkcji budowlanej).

2)

Różnice kursowe zrealizowane w odniesieniu do punktu 1a) i 1b) rozliczane są na zasadach kasowych tj. w dacie ich poniesienia (spłaty raty kredytu).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ad1a.Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów). Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec powyższego koszty kredytu (prowizji i odsetek) na działalność Spółki bez konkretnego przeznaczenia są kosztami pośrednimi, gdyż nie można przypisać je do konkretnego przychodu, w związku z tym stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1a jest prawidłowe.

Ad1b.Jak wcześniej wykazano kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Obowiązkiem Podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów). Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze Spółka zaciągnęła kredyt w celu zakupu gruntu pod planowane budowy oraz prace budowlane na określonej inwestycji budowlanej. Nie ulega wątpliwości, iż grunty stanowią środek trwały, aczkolwiek nie podlegają amortyzacji (art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z drugiej jednak strony podatnicy mogą nie zaliczać do środków trwałych takich składników majątku, których przewidywany okres używania przez podatnika nie przekracza roku (art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W odniesieniu do gruntu przepisy kwalifikując go jako środek trwały nie wprowadzają wymogu wykorzystywania go przez określony czas na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niemniej należy zauważyć fakt, iż przepisy dotyczące amortyzacji (art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w dużej mierze posługują się przepisami dotyczącymi rachunkowości, te zaś jako środki trwałe uznają m.in. grunty o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok i przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Wspierając się zatem wykładnią systemową należy stwierdzić, że sytuacja jaka została wyżej opisana nie ma miejsca w przypadku używania środka trwałego przez podatnika budującego budynek z przeznaczeniem jego lokali na sprzedaż, np. developera. W związku z czym grunt taki nie stanowi dla niego środka trwałego. Tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące wartości początkowej, zgodnie z którą odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka do dnia oddania go do używania. Ponadto należy zauważyć, iż odsetki od kredytu na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę - w omawianym przypadku, przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Zaciągnięcie kredytu na nabycie gruntu, na którym ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek i wybudowanie budynku, związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e tej ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1b jest nieprawidłowe.

Ad2.Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy. Zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki pośrednio związane z przychodem. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z powyższych przepisów prawa wynika, iż o różnicach kursowych, określonych w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy, można mówić wówczas gdy wystąpią łącznie dwa elementy, a mianowicie faktyczne otrzymanie kredytu (pożyczki) oraz jego spłata. Przy czym wpływ na podatek dochodowy mają wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe oraz jeżeli wystąpią różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty. W omawianym przypadku będą to daty spłaty kredytu w walucie obcej.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.