IBPB3/423-488/08/AM (KAN-2962/08) - Czy ponoszony zgodnie z umową koszt opłaty za korzystanie z Cash Pool oraz koszt rezerwy obowiązkowej od sald depozytowych na Rachunku Powiązanym Uczestnika stanowią koszt uzyskania przychodu dla Uczestnika?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłaty za korzystanie z umowy Cash pool oraz rezerwy obowiązkowej od sald depozytowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłaty za korzystanie z umowy Cash pool oraz rezerwy obowiązkowej od sald depozytowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową zamierza przystąpić do "Umowy o objęcie rachunków bankowych usługą cash pool kompensacyjny" ("Umowa"), którą podmiot dominujący wobec spółki (zwany w umowie jako "Grupa") zamierza zawrzeć z Bankiem. Z umowy wynika, iż Bank zobowiązuje się do objęcia usługą cash pool kompensacyjny, wskazanych rachunków bieżących i pomocniczych prowadzonych w złotych przez Bank na rzecz Grupy oraz z podmiotów zależnych kapitałowo od Grupy, które przystąpią do umowy (razem "Uczestnicy"). Celem Umowy jest zwiększenie efektywności wykorzystania środków pieniężnych poprzez zarządzanie przez Bank - w granicach i na zasadach określonych w umowie:

Dla osiągnięcia tego celu Uczestnicy powierzają Bankowi dokonywanie kalkulacji stanów sald na wskazanych rachunkach (rachunkach powiązanych), a Bank zobowiązuje się do naliczania oprocentowania od środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie. Przystąpienie do Umowy nie oznacza unieważnienia warunków umów kredytowych oraz umów o prowadzenie rachunków, zawartych z Bankiem przez Uczestników Umowy, niemniej, zapisy i warunki Umowy mają wartość nadrzędną w zakresie sposobu naliczania odsetek. Ponadto, wysokość przyznanych w umowach kredytowych limitów określa maksymalną wysokość salda ujemnego danego uczestnikowi w ramach świadczenia przez Bank usługi cash pool.

Umowa przewiduje, iż środki zgromadzone na rachunkach powiązanych podlegają oprocentowaniu według zmiennej stawki oprocentowania, zależnej od wyniku sumy sald na wszystkich rachunkach powiązanych. Umowa określa wysokość oprocentowania nadwyżki netto lub zadłużenia netto, gdy - odpowiednio - suma sald na rachunkach powiązanych na koniec danego dnia roboczego będzie większa lub mniejsza od zera.

Umowa stanowi, iż na koniec dnia roboczego, dla środków dodatnich i ujemnych, kompensujących się w wyniku zsumowania sald, stosuje się wewnętrzne oprocentowanie rachunków, którego wysokość jest indywidualnie negocjowana z Grupą. Nie może być ono jednak wyższe niż stopa procentowa równa stawce właściwej dla zadłużenia netto (w przypadku sumy sald mniejszej od zera) i niższe od stopy procentowej równej stawce właściwej dla nadwyżki netto (gdy suma sald jest większa od zera). Umowa stanowi także, iż kalkulacja stanów sald w danym okresie obrachunkowym uwzględniać będzie transakcje zaksięgowane w danym miesiącu z wsteczną datą waluty. Bank nie będzie dokonywał rekalkulacji odsetek za poprzedni rozliczony okres obrachunkowy dla transakcji zaksięgowanych w danym okresie obrachunkowym ze wsteczną datą waluty z poprzedniego miesiąca.

Umowa przewiduje, iż Bank nalicza odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach powiązanych w pierwszym dniu roboczym każdego kolejnego okresu obrachunkowego. Sposób wyliczenia odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach powiązanych określony jest algorytmem ustalonym w załączniku do Umowy. Księgowanie odsetek następuje na rachunki Uczestników w pierwszym dniu roboczym kolejnego okresu obrachunkowego. Kwoty, wynikające z zaokrągleń przy kalkulacji odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach powiązanych, będą księgowane na rachunku grupy równocześnie z księgowaniami tych odsetek.

Z Umowy wynikają również zobowiązania Banku w zakresie przekazywania raportów dotyczących usługi cash pool, tj. raportów dziennych, miesięcznych zbiorczych oraz miesięcznych dla poszczególnych Rachunków Powiązanych. Umowa przewiduje wynagrodzenie dla Banku za usługę cash pool, w formie miesięcznej opłaty od każdego rachunku powiązanego objętego tą usługą. Bank będzie pobierał również opłatę z tytułu kosztów rezerwy obowiązkowej (rozumianej jako obowiązek utrzymywania przez Bank na rachunku w Narodowym Banku Polskim części depozytów zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych przez Bank, w wysokości określonej przez Narodowy Bank Polski), od sald depozytowych na Rachunkach Powiązanych Uczestników, w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów.

Usługa cash pool jest usługą bankową, której zakres jest określany na podstawie porozumienia stron (zgodnie ze swobodą umów). Świadcząc usługę cash pool na podstawie umowy, Bank spełnia oczekiwania uczestników, którzy są zainteresowani "optymalizowaniem łącznego wyniku odsetkowego". Jak wynika bowiem z Umowy, jej celem jest efektywne zarządzanie przez Bank odsetkami z tytułu sald ujemnych - poprzez ich zmniejszanie, oraz z tytułu sald dodatnich - poprzez ich zwiększanie. Oznacza to zatem, iż odsetki uzyskane od Banku/zapłacone Bankowi przez Uczestników na podstawie Umowy będą - odpowiednio - wyższe lub niższe, niż gdyby Uczestnik nie stał się stroną Umowy.

Dla osiągnięcia celu Umowy Uczestnicy powierzają Bankowi dokonywanie kalkulacji stanów sald na rachunkach powiązanych, a Bank zobowiązuje się do naliczania oprocentowania od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powiązanych, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie.

Wnioskodawca zauważa, iż dokonywanie przewidzianej w Umowie kalkulacji sald na Rachunkach Powiązanych (prowadzonych w złotych polskich) nie prowadzi do faktycznego przepływu żadnych środków finansowych pomiędzy rachunkami powiązanymi, następuje bowiem wyłącznie w sposób "wirtualny", przez Bank, który prowadzi wszystkie rachunki powiązane. Dla analizy zjawiska cash pool, określonego w Umowie, istotne znaczenie ma również to, iż wszystkie umowy rachunków bieżących i umowy kredytowe, zawarte przez Bank z uczestnikami pozostają w mocy. Umowa ma jednak wartość nadrzędną do ww. umów w zakresie sposobu naliczania odsetek. Wysokość oprocentowania od środków pieniężnych zgromadzonych przez Uczestników na rachunkach powiązanych zależy od wyniku sumy sald na wszystkich rachunkach powiązanych na koniec każdego dnia roboczego.

I tak, gdy suma sald na rachunkach powiązanych będzie większa od zera, nadwyżka netto za ten dzień będzie oprocentowana wg stopy równej stawce WIBID 1M, powiększonej o ustaloną marżę. Natomiast, gdy suma sald na rachunkach powiązanych będzie mniejsza od zera, zadłużenie netto za ten dzień będzie oprocentowane wg stopy równej stawce WIBOR 1M, powiększonej o ustaloną marżę. Wnioskodawca wskazuje, iż do środków dodatnich oraz środków ujemnych kompensujących się w wyniku zsumowania sald na koniec dnia roboczego ma zastosowanie wewnętrzne oprocentowanie rachunków. Wysokość tego oprocentowania jest negocjowana przez Bank z Grupą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszony zgodnie z Umową:

stanowi koszt uzyskania przychodu dla Uczestnika? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Od dnia 1 stycznia 2007 r., art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Bezsprzecznie, opłaty za korzystanie z Cash Pool i koszt rezerwy obowiązkowej od sald depozytowych na Rachunku Powiązanym Uczestnika, nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do uznania, iż opłata za korzystanie z Cash Pool oraz koszt rezerwy obowiązkowej od sald depozytowych na Rachunku Powiązanym Uczestnika, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są również koszty funkcjonowania podatnika jako osoby prawnej, pośrednio związane z przychodem. Przed dniem 1 stycznia 2007 r., w doktrynie i judykaturze zwracało się uwagę, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalał na uznanie za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, również wydatków pośrednio związanych z przychodem - takich jak koszty ogólne funkcjonowania osób prawnych, jak również wydatków poniesionych w celu tzw. zabezpieczenia źródeł przychodów.

Zdaniem Spółki, koszt opłaty ponoszonej przez Uczestnika za korzystanie z Cash Pool, oraz koszt rezerwy obowiązkowej od sald depozytowych na Rachunku Powiązanym Uczestnika, są wydatkami poniesionymi w celu zabezpieczenia przychodów Uczestnika i ochrony majątku Uczestnika poprzez uczestnictwo w Umowie, na podstawie której Uczestnik zapłaci niższe odsetki od zadłużenia oraz uzyska wyższe odsetki od należności, niż w przypadku gdyby Umowa nie została zawarta. To z kolei przesądza, zdaniem Spółki, o możliwości uznania takiej opłaty za koszt poniesiony przez Uczestnika w celu zabezpieczenia źródeł przychodów, a zatem uznania tych opłat za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyr. NSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 1999 r. (Sygnatura I SA/Wr 482/97), wyrażono bowiem pogląd, iż "kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty".

Spółka uważa, iż poprzez zagwarantowanie funkcjonowania źródła przychodów należy rozumieć zabezpieczenie bytu Uczestnika (jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), w tym poprzez zapewnienie jak najefektywniejszego gospodarowania środkami finansowymi albo zadłużeniem Uczestników. Spółka dodatkowo wskazuje, iż wyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 2 września 2002 r. (Sygnatura PB4/AK-060-9093-273/02). W tym piśmie Minister Finansów stwierdza, że " (...) nie we wszystkich przypadkach związek między poniesieniem danego wydatku, a osiąganymi przez podatnika przychodami jest bezpośredni. Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym np. w wyniku nietrafnych decyzji gospodarczych. (...) Wydatki te, mimo że bezpośrednio w związku z ich poniesieniem podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów (służące zabezpieczeniu źródeł przychodów)".

Jednocześnie Spółka uważa, iż zmiana brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r., jednoznacznie potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względnie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.