IBPB3/423-468/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 3 czerwca 2008 r.) uzupełnionym w dniu 3 września 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wyceny kontraktów terminowych typu forward - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wyceny kontraktów terminowych typu forward.Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 3 września 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka stosując instrumenty zabezpieczające ryzyka walutowe zawarła z bankiem kontrakty typu forward. Spółka otrzymała na dzień bilansowy wycene zawartych kontraktów, które stanowią urealnienie wartości instrumentów zabezpieczających. Celem tej wyceny nie jest ustalenie różnic kursowych w rozumieniu ustawy podatkowej, dlatego nie powinny być uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wycena kontraktów terminowych typu forward, otrzymana z banków, z którymi Spółka zawarta kontrakty, skutkuje obowiązkiem ich uwzględnienia dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, od dnia 1 stycznia 2007 r. w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wprowadzono możliwość wyboru przez podatnika metody ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm., zwana dalej: "ustawą z dnia 29 września 1994 r.") albo zmienionych przepisów zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. Zastosowanie metody bilansowej oznacza, że podatnik dla prawidłowego obliczenia wyniku podatkowego może uwzględnić nie tylko zrealizowane różnice kursowe, ale również niezrealizowane różnice, które powstają w związku z wyceną wyrażonych w walutach obcych aktywów i pasywów, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r.

W myśl przepisu art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Z powyższego wynika, że podatkowo uwzględnić należy:

* różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

* różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

* różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Zasady wyceny, ujawniania oraz prezentacji instrumentów finansowych, w tym instrumentów pochodnych, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. W rozdziale 4 tego rozporządzenia określone zostały metody wyceny instrumentów zabezpieczających ¬instrumentów pochodnych spełniających warunki określone wart. 35a ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r., a w uzasadnionych przypadkach - także aktywa finansowe lub zobowiązania finansowe nie będące instrumentami pochodnymi, co do których oczekuje się, że ich wartość godziwa lub związane z nimi przepływy pieniężne skompensują zmiany wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub związanych z nią przepływów pieniężnych.Instrumenty pochodne powodują powstanie pewnych praw i zobowiązań związanych z przeniesieniem ryzyka finansowego. W chwili zawarcia transakcji terminowej instrument pochodny nie powoduje zmian w składnikach bilansu i wyniku finansowym.

Zgodnie z § 32 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku zabezpieczania wartości godziwej, zyski lub straty z wyceny instrumentu zabezpieczającego w wartości godziwej lub z wyceny składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego nie będącego instrumentem pochodnym, ujmuje się w księgach rachunkowych bieżąco, jako przychody lub koszty finansowe okresu sprawozdawczego. Skutki przeszacowania pozycji zabezpieczanej, spowodowane przez określone ryzyko poddane zabezpieczeniu, odpowiednio podwyższające lub pomniejszające wartość tej pozycji wykazaną w księgach rachunkowych, zalicza się na bieżąco do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego. Dotyczy to również zwiększania i zmniejszania wartości pozycji zabezpieczanych, które w innym przypadku, jako skutki przeszacowania, byłyby odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jak też pozycji wycenianych przez jednostkę w cenie nabycia. Jednocześnie - zgodnie z § 33 ust. 1 tego rozporządzenia - w przypadku zabezpieczania przepływów pieniężnych, zyski lub straty z wyceny wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego lub z wyceny składnika walutowego instrumentu zabezpieczającego nie będącego instrumentem pochodnym w części uznanej, zgodnie z § 28 ust. 4 rozporządzenia, za efektywne zabezpieczenie przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny; bezwzględna wartość kwoty odniesionej na kapitał, to jest w pełni efektywnego zabezpieczenia, nie może być jednak wyższa od wartości godziwej skumulowanych od dnia rozpoczęcia zabezpieczania zmian przyszłych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczaną pozycją, a pozostałą część skutków przeszacowania instrumentu zabezpieczającego, obejmującą kwotę nie stanowiącą w pełni efektywnego zabezpieczenia. Jeżeli instrumentem zabezpieczającym jest pochodny instrument finansowy, zalicza się do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego; w pozostałych przypadkach stosuje się przepisy rozdziału 3 rozporządzenia z dnia 12 grudnia 2001 r.

Powyższe oznacza, że § 32 i § 33 powołanego rozporządzenia dotyczą sposobu ujmowania skutków wyceny instrumentów zabezpieczających. Wycena ta polega na zmianach wartości godziwej tych instrumentów. W opinii Spółki, analiza powyższych uregulowań prawnych z zakresu prawa bilansowego prowadzi do wyrażenia poglądu, zgodnie z którym wycena kontraktów terminowych otrzymanych przez Spółkę od banków dotyczy (urealnienia) wartości instrumentów zabezpieczających, a nie ustalania różnic kursowych. Celem oraz skutkiem tej wyceny nie jest ustalenie różnic kursowych.W opinii Spółki, kontrakty forward nie są aktywami, pasywami czy też pozycjami pozabilansowymi wyrażonymi w walucie obcej (w aspekcie ustalania różnic kursowych). Stosowany do ich wyceny kurs waluty ma jedynie charakter bazowy. Podobny charakter mogłyby mieć np. indeksy giełdowe czy stopy procentowe. Dlatego też skutków dokonywanej wyceny instrumentów zabezpieczających nie ujmuje się w rachunku podatkowym. Wycena bilansowa kontraktów terminowych nie jest ustalaniem różnic kursowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wycena kontraktów terminowych typu forward, otrzymana z banków, z którymi Spółka zawarła powyższe kontrakty, nie skutkuje obowiązkiem ich uwzględnienia dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Nowelizacja ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) wprowadziła zmiany dotyczące miedzy innymi rozliczania różnic kursowych. Zgodnie z dodanym art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

W myśl przepisu art. 9b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Zatem jeżeli podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych. Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. W związku z powyższym wskutek wyceny wartości instrumentu pochodnego ujętego w pozabilansowej ewidencji rachunkowej podatnika mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Zasada ta nie będzie dotyczyła tych podmiotów, które ustalają różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.