IBPB3/423-407/08/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 11 lutego 2008 r.) uzupełnionym w dniu 3 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych z tytułu zwrotu wnioskodawcy, będącego spółką z o.o. i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki w zakresie stanowiska Nr 2 (stanowisko alternatywne) przedstawionego przez Spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych z tytułu zwrotu wnioskodawcy, będącego spółką z o.o. i akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjne, części majątku zlikwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

Z uwagi na wątpliwości co do upoważnienia osoby, która podpisała wniosek wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Z otrzymanych w dniu 3 marca 2008 r., potwierdzonych Odpisem aktualnym z Rejestru Przedsiębiorców ujętych w Krajowym Rejestrze Sądowym wyjaśnień wynika, iż wniosek złożyła uprawniona do tego osoba.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada pewne aktywa, w tym nieruchomości oraz papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, które nabył w przeszłości za określoną cenę. Obecnie Wnioskodawca zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych aktywów. Ówczesna cena nabycia aktywów nie odpowiada ich aktualnej wartości (stanowi cenę historyczną), nie odpowiada rzeczywistości. Na dzień przystąpienia wnioskodawcy do Spółki i objęcia akcji w Spółce dokonana zostanie wycena aktywów wnoszonych jako wkład niepieniężny (cena rynkowa na dzień przystąpienia), co stanowi wymóg z kodeksu spółek handlowych i jest dokonywane z udziałem biegłego w postępowaniu rejestrowym. Tak ustalona wartość zostanie wskazana w statucie Spółki.

W przypadku rozwiązania spółki komandytowo-akcyjnej, po jej likwidacji, wnioskodawca jako akcjonariusz otrzyma zwrot części majątku likwidowanej spółki stosownie do art. 474 k.s.h. w zw. z art. 150 § 1 k.s.h.

Istnieją trzy możliwości w tym zakresie:

Dlatego konieczna jest ocena skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z otrzymania przez wnioskodawcę (wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej) przysporzenia w postaci zwrotu części majątku Spółki po jej likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powoduje zwrot wnioskodawcy będącego spółką z o.o. i akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej części majątku zlikwidowanej Spółki w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

Zdaniem Spółki:

(Stanowisko Nr 2 oznaczone we wniosku jako alternatywne):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użyłkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Gdyby więc przyjąć, iż zwrócony akcjonariuszowi jego udział w majątku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u wnioskodawcy na zasadach wskazanych w ww. przepisie to w świetle powyższej regulacji, przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, ustalać się powinno na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak w sposób wyraźny o jaki udział chodzi. Przyjąć można jednak, że udział wspólnika w spółce osobowej odnosi się w pewnym sensie do "dochodu" uzyskanego przez wspólnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, przy czym w ocenie wnioskodawcy wskazana powyżej zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy uprawnione jest stanowisko, iż w części należnej wspólnikowi w toku likwidacji Spółki zawiera się zarówno:

* wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do Spółki (mający w dniu przystąpienia konkretną, wycenioną przez biegłego w postępowaniu rejestrowym, wartość określoną w statucie Spółki),

* nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością księgową (ustaloną poprzez sporządzenie osobnego bilansu),

* pozostawione przez wspólnika w Spółce zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

Zdaniem wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż ewentualnie opodatkowaniu może podlegać jedynie przyrost majątku wypracowany wskutek prowadzenia przez wspólników w ramach spółki komandytowo-akcyjnej działalności gospodarczej.

Wartość udziału odpowiadająca wartości na dzień przystąpienia do Spółki stanowić przy tym powinna w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy. Skoro bowiem dla określenia przychodu sięgamy do wartości zwróconego majątku z masy likwidacyjnej na rzecz wspólników, to musimy uwzględnić historię tak powstałego majątku, a zwłaszcza fakt, że aport wniesiono właśnie w celu uzyskania przychodu, w tym także w związku z likwidacją Spółki, a nie tylko w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej. Wpływ wniesionego przez wspólnika w związku z przystąpieniem do Spółki wkładu niepieniężnego na możliwy do uzyskania przychód tej Spółki jest bowiem niewątpliwy a związek przyczynowy tak określonego kosztu z przychodem jest jednoznaczny i wyraźny. Ponadto nie jest to przychód traktowany zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, bowiem spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną.

Ponieważ samo objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny nie jest przychodem w związku z faktem, iż spółka osobowa nie mieści się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, także w momencie objęcia akcji czy rejestracji Spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego nie ustala się odpowiadających takiemu przychodowi kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalna jest przy tym odmowa uznania kosztu uzyskania przychodu z powołaniem się na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem przepis ten dotyczy jedynie spółek kapitałowych, będąc związanym z pozostałymi regulacjami zawartymi w ustawie dotyczącymi zasad ustalania przychodu i kosztu jego uzyskania w spółkach kapitałowych lub spółdzielniach, będąc skorelowanym z opodatkowaniem jedynie wartości likwidacyjnej netto w spółce kapitałowej (por. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy), lecz nie dotyczący spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej).

Podkreślić także należy, iż w momencie uzyskania zwrotu części majątku w likwidacji wspólnik, otrzymując zwrot swojego wkładu oraz przypadającą na niego część wypracowanego przez spółkę majątku, realizuje m.in. te zyski z udziału w Spółce, które nie mogły być opodatkowane wcześniej na bieżąco. Przy założeniu bowiem, że niewypłacone wspólnikom, lecz na bieżąco opodatkowane zyski zostały reinwestowane na przykład w środki trwałe, to w momencie wystąpienia dochodu do opodatkowania powinna być różnica miedzy wartością rynkową danego środka trwałego a jego niezamortyzowaną wartością początkową (oczywiście w odpowiedniej części przypadającej na danego wspólnika). Jeżeli opodatkowany ma być przyrost majątku - i to jednokrotnie, a nie podwójnie - to z przychodu wyłączyć należy zyski pozostawione przez wspólników w spółce w gotówce. Były one bowiem już wcześniej sukcesywnie opodatkowywane. Takie stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 594/04. Zyski te nie mogą co prawda powiększyć wkładów, gdyż te zostały określone w statucie Spółki - uznać je jednak należy za majątek "pracujący" w Spółce.

Reasumując, akcjonariusz otrzymujący w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej zwrot części majątku tej Spółki, powinien opodatkować dochód, którego ustalenie możliwe jest dopiero w momencie otrzymania tej wartości w pieniądzu bądź w naturze. Będzie to jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością istniejącą w momencie wniesienia wkładów niepieniężnych (określoną w statucie Spółki) i ewentualny zysk z reinwestycji. Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedstawionym stanie faktycznym podlegać będzie tylko i wyłącznie rzeczywisty przyrost majątku ponad wartość wkładu wniesionego do Spółki przez wspólnika (według ceny rynkowej na dzień objęcia akcji i przystąpienia do Spółki), bez względu na sposób interpretacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części "ustawa o p.d.o.p."). Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędacej osobą prawną.

Ponieważ wkład niepieniężny w postaci posiadanych aktywów wniesiony zostanie do spółki osobowej, nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez Spółkę aktywów do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie Spółki, jak również po stronie pozostałych wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy o p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego nie powoduje powstania u wnioskodawcy przychodu zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o p.d.o.p. Zwrot części majątku w przypadku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej, nie będzie stanowił przychodu dla Wnioskodawcy do wysokości odpowiadającej wartości wkładu określonego w statucie spółki, natomiast nadwyżkę Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów podatkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić że stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.