IBPB3/423-375/08/CzP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 8 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odnośnie:

- zaliczenia do zasobów mieszkaniowych całego budynku Wspólnoty wraz ze znajdującymi się w nim lokalami użytkowymi - jest nieprawidłowe

- uznania za podlegający opodatkowaniu dochód z terenów wynajmowanych pod garaże (tzw. pożytki) bez względu na osobę wynajmującego i bez względu na cel jego wydatkowania - jest nieprawidłowe

- uznania za nieprawidłowy sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazany w poz. 50 Wniosku - jest prawidłowe

W dniu 8 maja 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Wspólnoty o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji uzyskanych dochodów oraz ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Właściciele lokali tworzą wspólnotę mieszkaniową. Budynek ma łączną powierzchnię 1.579,03 m ^2, w tym lokale użytkowe zajmują powierzchnię 1.030,31 m ^2, a lokale mieszkalne zajmują powierzchnię 548,72 m. Przychód Wspólnoty stanowią wpłaty właścicieli poszczególnych lokali. W ewidencji księgowej Wspólnoty przychody są rozdzielane na te, które pochodzą od właścicieli lokali mieszkalnych oraz na pochodzące od właścicieli lokali użytkowych oraz przychody z tzw. pożytków (wynajem powierzchni pod garaż). Również koszty są dzielone tak, aby było możliwe ich wyodrębnienie na związane z lokalami mieszkalnymi, lokalami użytkowymi, częścią wspólną i pożytkami.Wspólnota ponosi koszty utrzymania części wspólnej nieruchomości oraz ponosi nakłady dotyczące całego budynku, jak naprawa elewacji itp.Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych we wspólnocie jest wyliczana jako różnica przychodów i kosztów uzyskania z uwzględnieniem postanowień wynikających z treści art. 7 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za przychód (po uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów) Wspólnota uznaje:

- przychody z wpłat właścicieli lokali użytkowych,

- przychody z pożytków (teren pod garaż).

Za koszty (po uwzględnieniu powołanych wyżej przepisów) Wspólnota uznaje:

- koszty związane wyłącznie z lokalami użytkowymi,

- koszty związane wyłącznie z pożytkami,

- proporcjonalnie wyliczone koszty dotyczące całego budynku, przy czym proporcja jest wyliczana jako procentowy udział powierzchni lokali użytkowych w budynku do całkowitej powierzchni lokali w budynku.

Pozostała część dochodów korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przez to nie bierze udziału w wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Skutkiem tego dochód uzyskany z pożytków lub od właścicieli lokali użytkowych, a przeznaczony na utrzymanie lokali mieszkalnych lub części wspólnej w ogóle nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany wyżej sposób wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jak opisany wyżej jest nieprawidłowy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy wskazuje, iż ze zwolnienia podatkowego korzystają dochody wspólnoty uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć cały budynek, a nie jedynie znajdujące się w nim lokale mieszkalne.Wspólnota winna płacić podatek dochodowy od różnicy pomiędzy sumą jej przychodów z pożytków, a kosztami uzyskania przychodów.Obciążenie podatkowe może wynikać jedynie w przypadku uzyskania faktycznego dochodu z pożytków rozumianego w sensie ekonomicznym. Wolą ustawodawcy formułującego wspomniany na wstępie przepis nie było pogorszenie sytuacji ekonomicznej podatników, którzy uzyskane dochody z działalności pobocznej (pożytki) lokują w posiadaną substancję budowlaną. Ograniczenie definicji zasobów mieszkaniowych jedynie do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku, w którym istnieje wspólnota nie jest niczym uzasadnione i jest sprzeczne z wolą ustawodawcy. Obciążenie podatkiem dochodu uzyskanego z gospodarowania lokalami użytkowymi powoduje niczym nieuzasadnione zwiększenie obciążeń podatkowych wspólnot mieszkaniowych. Wspólnoty z samej swej istoty nie są nastawione na osiągnięcie zysku, który byłby dzielony pomiędzy członków wspólnoty. Zadaniem wspólnoty jest dbanie o budynek, w którym ona funkcjonuje poprzez ponoszenie systematycznych nakładów. Nałożenie daniny podatkowej w sposób istotny zmniejsza środki, które wspólnota może przeznaczyć na utrzymanie swoich zasobów, co może doprowadzić do pogorszenia ich stanu. Zwolnienia i ulgi podatkowe w swym zamierzeniu mają promować i wspomagać niektóre rodzaje działalności i niektórych podatników. Nie ma wątpliwości, że ustawodawca chce wspomagać działalność związaną z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, których nie można jednak ograniczać wyłącznie do lokali mieszkalnych, gdyż lokale użytkowe znajdujące się w takich budynkach stanowią ich integralną całość, a co za tym idzie ich stan wpływa na stan całego budynku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady powstawania i funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) która w art. 13 ust. 1 przewiduje m.in., że właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, a także uczestniczy w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podlega ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), co wynika z art. 1 ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek wspólnoty stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak i opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Z kolei kosztem uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy będą wszelkie wydatki ponoszone przez wspólnotę na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, w tym opłat za dostarczone media.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z treści wyżej powołanego przepisu, aby dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochód ten winien być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochód ten musi być przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. A zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany. W określeniu "zasoby mieszkaniowe" mieszczą się zarówno lokale mieszkalne, jak i pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Mając na względzie powyższe do "zasobów mieszkaniowych" zaliczyć można:

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi. W przypadku wspólnot mieszkaniowych jest nią ww. ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do stanu faktycznego ujętego we wniosku Wspólnoty należy stwierdzić, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). W związku z powyższym dochody uzyskane z lokali użytkowych należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko, iż przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć cały budynek wraz ze znajdującymi się w nim lokalami użytkowymi jest nieprawidłowe.

Odnośnie zaś przychodów z tzw. pożytków - uzyskanych z wynajmu powierzchni pod garaż, należy stwierdzić, iż jak wskazano powyżej, garaże mieszczą się w pojęciu "zasoby mieszkaniowe" o ile służą mieszkańcom lokali mieszkalnych, będących zarazem członkami Wspólnoty, w celu zaspokojenia ich potrzeb bytowych. Jeżeli jednak garaże te będą wynajmowane osobom trzecim - nie będącymi członkami Wspólnoty, to ani te garaże ani teren, na którym są postawione, nie mogą być traktowane jak zasoby mieszkaniowe i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzyskany z wynajmu powierzchni pod garaż dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd stanowisko wnioskodawcy, iż wszelkie dochody z pożytków uzyskanych z wynajmu miejsca pod garaż bez względu na użytkownika garażu i cel ich wydatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. Sposób określania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodu podlegającego opodatkowaniu w danym roku podatkowym wynika z treści art. 7 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Podatnicy uzyskujący zarówno dochody podlegające opodatkowaniu jak i dochody zwolnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania muszą uwzględniać także postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1. W związku z tym, że Wspólnota prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku), jak i inną działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym (np. osiąganie przychodów z wpłat właścicieli lokali użytkowych) obowiązana jest, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności. Nie może być przy tym sytuacji, że istnieją przychody, których nie można przyporządkować do żadnej kategorii. Jeżeli dane wpływy dotyczą gospodarki zasobami mieszkaniowymi to stanowią przychód z tego właśnie źródła. Pozostałe wpływy to przychody z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Istotne przy tym jest też określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów pamiętając o postanowieniach art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnota może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów.Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W przypadku gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a tejże ustawy, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio. Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. W świetle powyższego, takimi kosztami wspólnymi dla obu źródeł przychodów jakie uzyskuje Wspólnota są np. koszty zarządu. Do tych właśnie kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wyliczony w ten sposób dochód z zasobów mieszkaniowych może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż:

- za zasoby mieszkaniowe należy uznać cały budynek Wspólnoty wraz ze znajdującymi się w nim lokalami użytkowymi - jest nieprawidłowe

- dochód z terenów wynajmowanych pod garaże (tzw. pożytki) podlega opodatkowaniu bez względu na osobę wynajmującego i cel jego wydatkowania - jest nieprawidłowe

- nieprawidłowy jest sposób wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wskazany w poz. 50 Wniosku - jest prawidłowe

W świetle powyższych wyjaśnień rację przyznać należy Wnioskodawcy, iż przedstawiony przez niego sposób wyliczenia podstawy opodatkowania przedstawiony w poz. 50 Wniosku jest nieprawidłowy. Oznacza to zarazem, iż jego stanowisko przedstawione w tym względzie w poz. 52 Wniosku jest prawidłowe.

Do wniosku Wspólnota dołączyła kserokopie dokumentów obrazujących przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych dokumentów: jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.