IBPB3/423-346/08/MO (KAN-4484/4/08) - Czy Spółka w prawidłowy sposób interpretuje premie globalne otrzymane od spółki niemieckiej (pośrednika) w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2008 r.) uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zinterpretowania pojęcia premii globalnej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zinterpretowania pojęcia premii globalnej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 27 maja 2008 r. wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 18 czerwca 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest przedsiębiorstwem dokonującym zakupów papieru i tektury w celu dalszej jej przerobu oraz sprzedaży. W związku z odbiorem towarów od stałych dostawców, na koniec r. obrotowego otrzymuje od swoich dostawców oraz od spółki marketingowo- menedżerskiej zmniejszenia zakupów dwojakiego rodzaju:

Obie grupy zmniejszenia zakupów związane są bezpośrednio z obrotem towarowym dokonywanym przez Spółkę i nie mają charakteru przychodów operacyjnych, finansowych itp.

Ww. zmniejszenia świadczeń pieniężnych Spółka otrzymuje zarówno od dostawców krajowych - podatników VAT, jak i od podatników unijnych, zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT w kraju jak i od dostawców unijnych zarejestrowanych dla potrzeb unijnego VAT w kraju siedziby (poza Polską lecz państwie w Unii Europejskiej - np. Niemcy).

Wątpliwości Spółki budzi jeszcze inny, trzeci rodzaj zmniejszenia, mianowicie premie globalne. Są to, jak w przypadku drugim, ogólne obniżenia zakupów od konkretnych dostawców, jednak niedotyczące wprost konkretnych faktur zakupu VAT, lecz związane z całością zakupów w mijającym r. obrotowym. W przeciwieństwie jednak do przypadku drugiego, ww. premie Spółka otrzymuje nie wprost od swoich dostawców, lecz od spółki marketingowo-menedżerskiej z siedzibą w Niemczech. Ww. premie globalne nawiązujące wszakże wprost w wystawianych notach księgowych do dostaw od konkretnych dostawców za ściśle określony czas są zdaniem Spółki, również rabatami w sensie VAT i podatku dochodowego i nie są żadnymi usługami na rzecz dostawców. Zobowiązania wynikające z nabycia od dostawcy towarów i materiałów oraz usług są zmniejszane wskutek przyznania nam rabatów, skont lub premii pieniężnych (bonusów) przez dostawcę lub przez osoby trzecie (spółkę marketingowo-menedżerską), powiązane wszakże stosunkiem lojalnościowym między Spółką a dostawcami. Jednak ani przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, zwanej uor, ani przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p. ani też przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej uoVAT nie definiują wprost rabatu, skonta i premii pieniężnej (tzw. bonusu).

Według definicji stosowanych w doktrynie prawa bilansowego i podatkowego, stosowane są następujące rozumienia ww. operacji gospodarczych:

Rabat, zamiennie zwany bonifikatą, stanowi opust z ceny, udzielany odbiorcy przez dostawcę towarów (usług itp.) za spełnienie określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu. Rabaty udzielane są przez dostawców z tytułu zakupu towarów przez Spółkę w większych ilościach, np. dostaw całowagonowych lub całosamochodowych, systematycznie, przez dłuższy czas, z reguły przez rok i dłużej.

Rabat wiąże się z ceną zakupu (nabycia) ściśle określonych dostaw towarów, materiałów lub usług. Zarówno rabat (lokalny jak i globalny, krajowy jak i zagraniczny) są związane ściśle z obrotem towarowym i stanowią według Spółki:

Choć art. 29 ust. 4 uoVAT nie definiuje rabatów, to jednak wymienia je jako podstawy prawne dla nabywców jako tytuł do obniżenia wartości nabycia netto oraz do obniżenia podatku naliczonego VAT. O ścisłym związku rabatu z ceną świadczy również definicja ceny nabycia, a pośrednio zakupu, zawarta w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (u.o.r.), w myśl której cena nabycia podlega obniżeniu między innymi o rabaty i inne podobne zmniejszenia.

Rabat (tak lokalny jak i globalny), udzielony nabywcy towarów przez dostawcę lub przez spółkę marketingowo-menedżerską na podstawie umowy licencyjnej obliguje Spółkę jako nabywcę towarów do pomniejszenia ceny zakupu towarów, a zatem do obniżenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym do podwyższenia dochodu, będącego dla Spółki podstawą opodatkowania dla podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei na poziomie VAT ww. rabaty obligują Spółkę do obniżenia wartości zakupu netto oraz obniżenia podatku naliczonego od nabyć w miesiącu otrzymania rabatu lub w miesiącu następnym.

Stanowisko wnioskodawcy.

Klasyfikacja otrzymanych premii jako rabatów dla CIT I VAT.

Pierwszy rodzaj rabatów, to:

Rabaty otrzymane po zakupie towarów od dostawcy krajowego oraz od dostawcy unijnego zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb polskiego VAT. Są to tzw. rabaty lokalne.

Jeżeli rabat został udzielony po pewnym czasie od daty sprzedaży dostawy towarów lub wyrobów, to ww. sprzedawca (dostawca - podatnik VAT) udzielający Spółce rabatu potwierdza jego udzielenie fakturą korygującą VAT, wystawianą z reguły na koniec roku, która to faktura VAT korekta jest fakturą końcową (zamykającą rozrachunki ze Spółką jako nabywcą za dany rok obrotowy), co wynika z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798), zwanym dalej rozp.

Fakturę taką sprzedawca wysyła do Spółki, która odsyła mu potwierdzoną kopię. Spółka, na podstawie ww. faktury VAT korekty, zmniejsza wartość zobowiązania wobec dostawcy, zmniejsza wartość netto zakupu w ewidencji zakupów VAT oraz zmniejsza wartość podatku naliczonego VAT. Dla podatku dochodowego zmniejszenia kosztów podatkowych dokonuje za rok, którego dotyczy (zasada memoriałowa), o tyle dla podatku VAT dokonuje zmniejszenia wartości netto zakupów oraz podatku naliczonego VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej, tj. z reguły w styczniu lub w lutym r. następnego lub też w miesiącu następującym po miesiącu otrzymania faktury korygującej VAT. Jedną z odmian pierwszego rodzaju rabatów, są również rabaty udzielone Spółce po otrzymaniu towarów od dostawcy unijnego zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb polskiego VAT. Są to nadal tzw. rabaty lokalne.

Dostawca unijny dostarcza Spółce towar bezpośrednio ze składu w Unii do wskazanego przez Spółkę oddziału w Polsce, natomiast wszelkie zasady wystawiania faktur korygujących i zmniejszania przez Spółkę kosztów podatkowych, zmniejszania wartości zakupu netto i zmniejszania przez Spółkę VAT naliczonego są takie same, jak w ww. przypadku dostawcy krajowego - podatnika VAT.

Drugi rodzaj rabatów, to:

Rabat otrzymany po wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od dostawcy unijnego. Są to nadal tzw. rabaty lokalne.

W przypadku gdy Spółka otrzymała premię (rabat podatkowo) od dostawcy z kraju Unii Europejskiej, a więc gdy dotyczył on towarów (materiałów) objętych wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (w skrócie - WNT), Spółka jako nabywca towarów uprawniona jest do zmniejszenia zobowiązania wobec dostawcy, zmniejszenia wartości nabytych towarów w cenach zakupu, zmniejszenia wartości netto zakupu dla celów VAT oraz do zmniejszenia podatku naliczonego VAT.

O uzyskaniu rabatu od dostawcy zagranicznego (z Unii Europejskiej) informuje najczęściej otrzymana od niego nota księgowa, stwierdzająca udzielenie Spółce rabatu. Dlatego, choć ww. rozporządzenie Ministra Finansów nie obliguje Spółkę do tego, jednak na podstawie zagranicznej noty księgowej, Spółka:

Trzeci rodzaj rabatów, to:

Premie jako szczególny rodzaj rabatu w sensie CIT jak i VAT.

W Spółce, oprócz premii lokalnych, a dla podatków - rabatów występują również premie globalne. Premie globalne stanowią szczególny rodzaj rabatu, a udzielane są Spółce jako odbiorcy:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka w prawidłowy sposób interpretuje premie globalne otrzymane od spółki niemieckiej (pośrednika) w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy aby uznać premię pieniężną za rabat w znaczeniu ustawy o VAT, musi być ona przyporządkowana konkretnej dostawie towarów udokumentowanej fakturą VAT, i to także wówczas, gdy zostaje ona przyznana nabywcy i przekazana na jego rachunek bankowy po uprzednim zrealizowaniu dostaw towarów.

Pragmatyka urzędnicza:

Na temat premii, związanych jak i niezwiązanych z konkretną dostawą wypowiedział się już Minister Finansów. Mianowicie, pismem PP3-812-1222/2004/AP/4026 z 30 grudnia 2004 r. ("Rachunkowość" Nr 2/2005, s. 29) wyjaśnił m.in.: "w przypadku gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeśli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, to powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W praktyce występują jednak również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zwiększonych zakupów ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostaw w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach". Pismo sugeruje więc błędnie obowiązek opodatkowania się (zaliczenia przez Spółkę do obrotu i do przychodu) premii otrzymanych przez Spółkę jako odbiorców towarów, jako usług, z racji, według Ministra, nie związania premii z konkretnymi dostawami, przez cenę ilość, wartość netto, brak odwołania się do konkretnej faktury pierwotnej itp.

W świetle ww. wyjaśnień Ministra Finansów, można wyróżnić trzy różniące się od siebie rodzaje premii pieniężnych:

Premie takie, w myśl przytoczonych uprzednio wyjaśnień Ministerstwa Finansów, traktowane są jak usługi fakturowane przez nabywcę - dostawcy (a nie na odwrót).Wobec powyższego stanowiska Ministerstwa Spółka:

O ile treść ekonomiczna premii związanych z dostawami, rozumianych jako rabaty (pkt 1) jest w zasadzie bezsporna (jest to takie samo zmniejszenie ceny w rozumieniu ustawy o cenach przez dostawcę jak każdy inny rabat), to kłopoty sprawia Spółce sposób ich udzielania (mowa o premiach sensu stricto z punktu 2) z uwagi na przepisy o VAT, regulujące zasady fakturowania premii niezwiązanych z dostawami konkretnymi (premie sensu stricto w sensie ekonomicznym). Przepisy uoVAT czytane literalnie, każą Spółce bowiem powiązać - przez faktury korygujące VAT- wszelkie zmniejszenia cen, tak rabaty jak i premie a więc podstawę naliczania VAT, z tymi fakturami VAT, w których zgłoszono należność do rozrachunku i na podstawie których zarejestrowano pierwotnie obrót. O ile powiązanie rabatu z daną dostawą ani u dostawcy ani u Spółki jako odbiorcy nie sprawia kłopotu, o tyle powiązanie premii od danego dostawcy z konkretną dostawą jest praktycznie niemożliwe. Jeżeli zatem dostawca, za duże wartościowo lub ilościowo zakupy dokonane w ciągu okresu, np. r., przyznał Spółce jako odbiorcy premię w wysokości np. 1,5% obrotu, to powinien wystawić tyle faktur korygujących obrót i VAT, ile faktur wystawiono Spółce jako odbiorcy. W praktyce jednak jest to bardzo uciążliwe z uwagi na różnorodność asortymentu towarowego (skalę zakupów) oraz liczbę faktur VAT i możliwość ich zaksięgowania dopiero po potwierdzeniu faktury korygującej przez odbiorcę. Dostawcy wystawiają Spółce odrębne noty księgowe o przyznaniu premii, a Spółka wystawia faktury wewnętrzne VAT, obniżające de facto ogólną wielkość zakupów w rozumieniu VAT jak i podatku dochodowego.

Dlatego, jak i z powodu prawa bilansowego jak i przepisów prawa podatkowego, Spółka nie zgadza się z taką interpretacją premii niezwiązanych z konkretną dostawą.

Podatkowo (CIT jak i VAT) premia pieniężna jakakolwiek, czy to lokalna czy to globalna, pełni funkcję zmniejszenia dotychczasowego świadczenia z tytułu nabycia towarów czyli rabatu. Gdyby premia miała postać rzeczową - materialną (np. Spółka jako nabywcy premii otrzymywałaby nagrodę rzeczową (telewizor) za zrealizowaną wielkość zakupów, to dopiero wtedy zasadne byłoby twierdzenie, że taki sposób premiowania zakupów nie może być traktowany jako rabat lub upust, ponieważ nie jest związana z konkretną dostawą. Jak wiadomo, w stosunkach profesjonalnych, nie stosuje się ww. premiowania, które typowe jest dla obrotu konsumenckiego (klient- hipermarket). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia pieniężnego odbiorcy z tytułu zawartej umowy dostawy towarów w sensie prawnym charakteryzuje zasada swobody umów, jednak w sensie ekonomicznym są ściśle ustalane jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego pułapu obrotu przez nabywcę. Jako nabywcy towarów Spółka świetnie zna konkretne zapisy klauzulowe umów, a raczej zwyczaje, zwane też ogólnymi warunkami umów z koncernami dostawców. Jeżeli premia pieniężna stanowi konkretną kwotę świadczenia pieniężnego dostawcy na rzecz nabywcy towarów jako z góry umówiony procent od zrealizowanych zakupów w danym okresie, to nie można racjonalnie twierdzić coś przeciwnego, iż procent ten nie jest związany z określoną dostawą. Procent z danej liczby zawsze jest konkretną i policzalną liczbą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od kwoty pojedynczej faktury VAT dokumentującej pojedynczy zakup towaru, czy też, jak w przypadku premii niezwiązanych z daną dostawą, czy też obliczany jest od sumy poszczególnych dostaw w danym okresie (np. półroczu czy r.). Nawet gdyby premia niezwiązana z konkretną dostawą (pojedynczą) ustalana była kwotowo a nie procentowo, tj. kwota premii X za przekroczenie zakupów o wartości Y, to i tak z łatwością można obliczyć, jaka część tej kwoty związana jest z konkretnym zakupem tj. dana dostawa jako ułamek całego zrealizowanego obrotu z danym nabywcą za dany okres będącego jednością. Dlatego premia od dostawcy niezwiązana z daną dostawą, a nawet premia pośrednia od spółki grupy - związanej z dostawcą stanowi bonifikatę, o której mowa w art. 29 ust. 4 u.o.vat. Stanowisko to zostało podzielone zarówno w orzeczeniu ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and pear Development Council v. Commisioner of Customs and Excise oraz orzeczeniu ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C- 16/93 R.J. Tolsma v. Inspectour der Omzetblasting leeuwarden J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie ETS, W-wa, 2005, s.48-51., ponadto wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06 Lex Omega.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to przypadków kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczy konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W takim przypadku będą mieć zastosowanie niżej wymienione przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.):

Jak wynika z treści wniosku w przedmiotowej sprawie Spółka otrzymuje premie globalne (premie pieniężne) od kontrahenta bądź spółki pełniącej rolę inkasenta, niezwiązane z żadną konkretną dostawą ale uzależnione od zrealizowania określonego obrotu. Zatem, jeżeli otrzymanie premii globalnych nie jest związane z konkretną dostawą towarów lub wykonaniem usług, a jej uzyskanie jest uzależnione od określonych zachowań podatnika, np. wielkości obrotu to premia taka stanowi przychód związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Tym samym otrzymane przez Spółkę bezpośrednio od kontrahentów bądź za pośrednictwem spółki pełniącej funkcję inkasenta, tzw. premie globalne (premie pieniężne) za zrealizowanie określonego poziomu obrotów z danym kontrahentem w danym okresie rozliczeniowym (kwartalnym, półrocznym i rocznym), po spełnieniu przez Spółkę warunków do ich uzyskania - będą stanowić przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.