IBPB3/423-332/07/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu inicjalnego z tytułu umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność w zakresie robót drogowych. Ponad 90% przychodów pochodzi z wykonywania prac drogowych na rzecz Zamawiających (jednostki samorządu terytorialnego, zarządcy dróg publicznych). W 2007 r. podatnik zawarł z finansującym (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego i podatkowego) umowy leasingu operacyjnego, dotyczące leasingu środków transportu (naczepa + maszyna do robót ziemnych - koparko-ładowarka). Środki te służą podatnikowi w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jako maszyny do robót drogowych. Warunkiem zawarcia umów leasingu i oddania w posiadanie podatnikowi (jako leasingobiorcy) przedmiotu leasingu była wpłata tzw. czynszu inicjalnego (opłaty wstępnej) oraz opłaty manipulacyjnej. Umowy leasingu operacyjnego zostały zawarte na okres 48 miesięcy. Odpisów amortyzacyjnych - zgodnie z umową leasingu dokonuje finansujący.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki od 1 stycznia 2007 r. koszty pośrednie, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie ustawodawca sprecyzował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e). Z powyższego wynikają następujące wnioski:

* Jeżeli czynsz inicjalny (opłata wstępna) byłby uznany za koszt pośrednio związany z przychodami, wówczas powinien być potrącany w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez cały okres obowiązywania umowy.

* Jeżeli czynsz inicjalny (opłata wstępna) byłby uznany za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, wówczas należałoby je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym został poniesiony.

Decydujące znaczenie dla odpowiedzi na postawione pytanie ma więc kwalifikacja opłaty wstępnej jako bezpośredniego lub pośredniego kosztu uzyskania przychodów. W praktyce można się spotkać z teorią, iż opłata inicjalna dotyczy kilkuletniej umowy leasingu, więc tym samym dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy - czyli musiałaby być rozliczana w poszczególnych latach obowiązywania umowy leasingu. Spółka nie zgadza się z takim ujęciem zagadnienia, albowiem opłata wstępna jest uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej - przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. A zatem jest ona warunkiem sine qua non objęcia w posiadanie przedmiotu leasingu. Ponadto warto zwrócić uwagę na fakt, iż przedmiot leasingu (maszyny drogowe) służy podatnikowi do wykonywania robót drogowych (a więc głównego i w zasadzie jedynego nurtu działalności spółki). Bez ich użycia nie byłoby w ogóle możliwe wykonywanie jakichkolwiek usług przez podatnika, gdyż podatnik w ramach prowadzonej działalności korzysta wyłącznie z maszyn używanych na podstawie umów leasingu. Ewentualne maszyny stanowiące własność podatnika, to maszyny wykupione przez podatnika po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu. Zatem - opłata wstępna (czynsz inicjalny) z tego tytułu może być bezpośrednio powiązana z przychodami spółki - tj. wynagrodzeniami za wszystkie prace drogowe wykonywane przez podatnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że nawet pod rządami uprzednio obowiązujących przepisów były wyrażane opinie, iż czynsz inicjalny stanowi koszt uzyskania przychodu w roku jego poniesienia. Tak stwierdził m.in. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej w piśmie z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. PD/423-115/05/3801.W świetle powyższego podatnik stoi jednoznacznie na stanowisku, że opłatę wstępną (czynsz inicjalny) należy w jego przypadku potraktować jako wydatek stanowiący koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Zatem wstępną opłatę leasingową zaliczyć może on jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia. Dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu (określanego potocznie jako leasing operacyjny), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl art. 17b ust. 2 ww. ustawy jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty określone w tej umowie, w tym także czynsz inicjalny, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu o ile zostanie spełniona przesłanka o której stanowi art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie. Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów poniesionymi wydatkami.

Nie ulega wątpliwości, iż opłata wstępna nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu. Uznać zatem należy ją za koszt pośredni. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego zawierając umowę spełniającą warunki określone w art. 17b ww. ustawy Spółka powinna podzielić czynsz inicjalny proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, wynoszący w przedmiotowym przypadku 48 miesięcy i wg tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.