IBPB3/423-329/08/SD - Możliwość powstania różnic kursowych na skutek wygaśnięcia zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych na skutek wygaśnięcia zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu (pytanie określone we wniosku Nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych na skutek wygaśnięcia zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w latach 2000-2006 zaciągnęła pożyczki wyrażone w walucie obcej od swoich udziałowców, to jest Spółki A i Spółki B. Spółka A posiada 1% udziałów Spółki, natomiast Spółka B 99%. Wartość zadłużenia Spółki z tytułu przedmiotowych pożyczek względem Spółki A jest trzykrotnie wyższa niż wartość zadłużenia z tytułu pożyczki zaciągniętej od Spółki B. Udziałowcy Spółki rozważają jej dokapitalizowanie w roku 2008 poprzez wniesienie dopłat. Łączna wartość planowanego dokapitalizowania przewyższa sumę zobowiązań Spółki wynikających z przedmiotowych umów pożyczek. Intencją udziałowców Spółki jest wniesienie części wkładów pieniężnych w związku z planowanym dokapitalizowaniem bez przeprowadzania przepływów gotówkowych.

W tym kontekście Spółka planuje zawrzeć ze swoimi udziałowcami aneksy do każdej z przedmiotowych umów pożyczek, zgodnie z którymi każde zobowiązanie (w kwocie nominalnej) wynikające z danej umowy pożyczki zostanie przewalutowane na złotówki w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP w dniu poprzedzającym dzień zawarcia aneksu. Celem przewalutowania zobowiązania jest wyeliminowanie ryzyka kursowego po stronie Spółki do czasu przeprowadzenia operacji wniesienia dopłat. Wszelkie pozostałe postanowienia wynikające z umów pożyczek pozostaną bez zmian.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych dopłaty należy wnosić w równej proporcji do posiadanych udziałów. Zatem, skoro transakcja wniesienia dopłat ma zostać rozliczona bezgotówkowo, przed dokapitalizowaniem Spółki poprzez wniesienie dopłat istnieje konieczność zmiany struktury zadłużenia Spółki względem udziałowców. Zmiana ta ma polegać na doprowadzeniu do sytuacji, w której wysokość zadłużenia względem każdego z udziałowców jest proporcjonalna do wartości posiadanych udziałów w Spółce. W konsekwencji istnieje konieczność obniżenia wartości zadłużenia względem Spółki A (1% udziałów Spółki), przy jednoczesnym podniesieniu zadłużenia względem Spółki B (99% udziałów Spółki).

Z tego względu, przed wniesieniem dopłat do kapitału Spółki jej udziałowcy zamierzają zawrzeć następującą transakcję:

Spółka B w wyniku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnego przejęcia długu na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przejmie zobowiązania Spółki do spłaty części kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od Spółki A. Na dzień przejęcia długu pożyczki będą wyrażone w PLN z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie. Z tytułu dokonanego przejęcia długu Spółka zobowiąże się do wypłaty Spółce B kwoty w złotych. Zobowiązanie to będzie równe:

* wartości przejętego zadłużenia z tytułu pożyczek złotowych (dalej jako "Kwota A")

* powiększonej o wynagrodzenie za wykonanie usługi przejęcia długu (dalej jako "Kwota B").

W następnym etapie, w dacie wymagalności roszczenia Spółki o wniesienie dopłat do kapitału, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w następujący sposób:

Spółki i Spółka B dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności Spółki względem Spółki B o wniesienie dopłat z wierzytelnością Spółki B wynikającą z umowy pożyczki oraz z wierzytelnością Spółki B wynikającą z umowy o przejęcie długu (Kwota A i Kwota B). Spółka i Spółka A dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności Spółki względem Spółki A o wniesienie dopłat z wierzytelnością Spółki A wynikająca z umów pożyczek w tej części, w której zobowiązania Spółki nie zostały przejęte przez Spółkę B. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na skutek wygaśnięcia zobowiązań pożyczkowych w wyniku transakcji przejęcia długu nie realizują się dla Spółki różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., liczne interpretacje prawa podatkowego podkreślały, iż w przypadku umorzenia zobowiązania wyrażonego w walucie obcej różnice kursowe nie powstają. Organy podatkowe uzasadniały powyższe brakiem rzeczywistego przepływu waluty.

Obecnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., zawiera szczegółowe przepisy dotyczące powstawania dodatnich i ujemnych różnic kursowych. W ocenie Spółki na gruncie nowych przepisów także nie powstaną różnice kursowe przy umorzeniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. Tym bardziej różnice takie nie mogą powstać w sytuacji umorzenia zobowiązania pożyczkowego wyrażonego w złotych, z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o p.d.o.p. różnice kursowe u pożyczkobiorcy z tytułu pożyczki należy obliczyć jako różnicę pomiędzy następującymi wielkościami:

* wartością po tyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania oraz

* wartością pożyczki w dniu jej spłaty

* przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zastosowanie powyższych przepisów nie pozwala na wyliczenie różnic kursowych w przypadku umorzenia pożyczki (zwolnienia z długu), albowiem nie można wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego w drodze przejęcia długu utożsamiać z jego spłatą. Szczególnie widoczne jest to na gruncie ustawy o p.d.o.p., gdzie diametralnie różne skutki podatkowe pociąga za sobą spłata pożyczki, a zupełnie inne jej umorzenie. Jak zaznaczono powyżej spłata pożyczki jest dla podatnika neutralna podatkowo, podczas gdy umorzenie zobowiązania pożyczkowego (z uwagi na zawarcie transakcji przejęcia długu) skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Powyższe wskazuje jak ważnym na gruncie ustawy o p.d.o.p. jest dokładne rozróżnienie pojęć spłaty pożyczki od jej umorzenia.

Skoro bowiem ustawodawca posłużył się pojęciem spłaty pożyczki oznaczało to, iż wyłączył możliwość powstania różnic kursowych w jakimkolwiek innym przypadku wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego. Argument powyższy potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o p.d.o.p. W celu zrozumienia intencji ustawodawcy wystarczy porównać przepisy stanowiące o powstawaniu różnic kursowych przy spłacie pożyczki oraz w wyniku uregulowania innych zobowiązań. Ustawodawca konsekwentnie dokonuje rozróżnienia pojęcia spłaty, właściwego dla regulowania zobowiązań pożyczkowo-kredytowych, oraz pojęcia zapłaty, które stosuje w przypadku regulowania innych zobowiązań, które stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15a ust. 7 in fine ustawy o p.d.o.p. za dzień zapłaty w odniesieniu do innych zobowiązań należy rozumieć "uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności". Natomiast w przypadku obliczania różnic kursowych z tytułu spłaty zobowiązań pożyczkowych/kredytowych brak podobnego doprecyzowania. Skoro ustawodawca dokonuje rozróżnienia pojęcia "spłaty" od pojęcia "zapłaty", to interpretując treść ustawy należy uwzględniać odmienne znaczenie tych terminów. W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca chciał aby podatnicy poprzez pojęcie spłaty pożyczki rozumieli także jej umorzenie, niewątpliwie posłużyłby się identyczną techniką legislacyjną jak w przypadku pojęcia zapłaty. Wówczas, w ustawie znalazłby się przepis stanowiący, iż poprzez dzień spłaty pożyczki, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o p.d.o.p., należy rozumieć wygaśnięcie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku umorzenia zobowiązania. Niemniej jednak, ustawodawca nie zamieścił podobnego przepisu w ustawie o p.d.o.p., co wskazuje, iż pojęcie spłaty pożyczki należy interpretować zgodnie z jego rozumieniem słownikowym: "spłata - suma, którą się płaci, którą się ma płacić, zwykle ratami" (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1999).Stanowisko powyższe, na gruncie nowego stanu prawnego, potwierdził Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w piśmie z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. PDII/423/1/96/07/KŁ) podkreślając, iż "podatkowo skuteczne różnice kursowe powstają jedynie w dacie spłaty kredytu walutowego w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem otrzymanego kredytu a jego faktyczną spłatą".

Jednakże nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p. znajduje zastosowanie także do uregulowania zobowiązania pożyczkowego, to jednak umorzenie zobowiązania nie jest jego "uregulowaniem". W ocenie Spółki, przez uregulowanie zobowiązania należy rozumieć takie zdarzenie, które prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na spełnienie świadczenia przez dłużnika wobec wierzyciela zgodnie z treścią stosunku obligacyjnego. Należy zauważyć, iż w wyniku przejęcia długu roszczenie Spółki A wynikające z przejmowanych umów pożyczek nie zostanie zaspokojone, lecz od tego momentu będzie przysługiwać względem innego podmiotu. Nie sposób zatem przyjąć, iż w wyniku przejęcia długu nastąpiło uregulowanie zobowiązania pożyczkowego w jakiejkolwiek formie. Na skutek przejęcia długu stosunek prawny umowy pożyczki nadal trwa w niezmienionej formie, następuje jedynie zmiana podmiotowa po stronie dłużnika.

Ponadto, ustawodawca przewidział, iż w przypadku umorzenia zobowiązania przychód należy wyliczyć na podstawie wartości umarzanego zobowiązania. Oznacza to, iż w rachunku podatkowym podatnik powinien rozpoznać taką wartość, jaką musiałby uiścić na rzecz wierzyciela w sytuacji, w której nie zostałby z długu zwolniony. W sytuacji Spółki wartość tego zobowiązania to wartość przewalutowanej pożyczki wyrażona w złotych polskich. Mając na uwadze powyższe bezzasadne byłoby korygowanie wysokości tego przychodu o wartość różnic kursowych. Rozpoznanie jakichkolwiek różnic kursowych powodowałoby, iż (w zależności od wahania kursu pomiędzy datą zaciągnięcia pożyczki a datą przewalutowania) podatnik na dzień zwolnienia z długu w rachunku podatkowym rozpoznawałby wartość wyższą lub niższą, niż kwota, z której zapłaty mocą umowy przejęcia długu został zwolniony. Oznaczałoby to zatem, iż w niektórych sytuacjach, pomimo tego, iż Spółka zostaje zwolniona z zapłaty kwoty X złotych, to w rachunku podatkowym powinna rozpoznać przychód X złotych pomniejszony lub powiększony o różnice kursowe. Taka interpretacja byłaby sprzeczna z celem ustawodawcy, który zakłada opodatkowanie takiej wartości przysporzenia, która wynika z wysokości zobowiązania, z którego zapłaty podatnik zostaje zwolniony.

Niezależnie od powyższego - nawet gdyby przyjąć, iż w przypadku umorzenia zobowiązania pożyczkowego wyrażonego w walucie mogą zrealizować się różnice kursowe, ponieważ jest to jakaś forma spłaty zobowiązania pożyczkowego (co jak wskazano powyżej nie znajduje uzasadnienia) to w sytuacji Spółki w dacie zwolnienia z długu zobowiązanie, które jest umarzane, nie jest zobowiązaniem walutowym, leczy wyrażonym w złotówkach. Konstrukcja przepisów o różnicach kursowych w ustawie o p.d.o.p. przewiduje natomiast, iż różnice kursowe z tytułu spłaty umowy pożyczki powstają jedynie w sytuacji, w której w dacie spłaty pożyczki regulowane jest zobowiązanie z tytułu pożyczki walutowej. Ponieważ w opisanym stanie faktycznym na dzień przejęcia długu przejmowane jest zobowiązanie wynikające z umów pożyczek wyrażonych w złotych, w wyniku tej transakcji w Spółce nie mogą zrealizować się różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zatem, mając na uwadze, iż:

* w ustawie o p.d.o.p. brak jest przepisu pozwalającego na obliczenie różnic kursowych w przypadku umorzenia pożyczki na podstawie umowy przejęcia długu;

* aby uwzględnić w rachunku podatkowym realną wartość przysporzenia, to przychód z tytułu zwolnienia z długu należy wyliczyć według wartości umarzanego zobowiązania bez korygowania go o różnice kursowe;

* w dacie zwolnienia z długu umarzane zobowiązaniem jest zobowiązaniem zlotowym, a nie walutowym;

- w ocenie Spółki w wyniku przejęcia długów walutowych Spółki przez Spółkę B w zamian za wynagrodzenie, po stronie Spółki nie zrealizują się podatkowe różnice kursowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Powstanie przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych w świetle przepisów art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jest uzależnione od łącznego spełnienia przesłanek, do których należy:

- wyrażenie zobowiązania w walucie obcej,- spłata zobowiązania w walucie obcej,- wystąpienie różnicy pomiędzy wartością tego zobowiązania w złotych polskich w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Natomiast w przedmiotowej sytuacji mamy doczynienia z odpłatnym przejęciem długu wyrażonego w walucie polskiej. Przede wszystkim zdarzenie to wystąpiło już po przewalutowaniu zaciągniętej pożyczki za złote, zatem nie można mówić o różnicach kursowych w odniesieniu do transakcji, w których nie występują waluty obce.

W świetle powyższych przepisów, w przedmiotowej sytuacji po stronie Spółki nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.