IBPB3/423-323/08/PP (KAN-4186/08) - Koszty uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu/straty z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej i spółki nowo zawiązanej.
Pismo z dnia 21 lipca 2008 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPB3/423-323/08/PP (KAN-4186/08) Koszty uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu/straty z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej i spółki nowo zawiązanej.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 24 kwietnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu/straty z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce dzielonej jak i nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu/straty z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce dzielonej jak i nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
W ramach działań restrukturyzacyjnych (racjonalizacji działalności spółki) jedna ze spółek (dalej Spółka Akcyjna), których wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem podjęła działania zmierzające do podziału Spółki Akcyjnej w drodze wydzielenia z niej nowego podmiotu - spółki kapitałowej (dalej Spółka z o.o.).
Najistotniejszymi celami zamierzonego podziału są:
realizacja strategii rozwoju Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka Akcyjna, zmierzającej do uporządkowania struktury Grupy i wydzielenia w niej następujących czterech sektorów działalności: produkcja maszyn górniczych, odlewnictwo metali, produkcja wielkogabarytowych konstrukcji stalowych, produkcja elementów hydrauliki sterowniczej. Działanie to wiąże się z faktem, iż w ostatnich dwóch latach, na skutek licznych akwizycji, Grupa bardzo intensywnie się rozrasta, powiększając się o nowe spółki, prowadzące działalność główną w jednej z czterech wymienionych wyżej dziedzin. Wydzielenie w ramach Grupy sektorów skupiających spółki działające w tych samych dziedzinach pozwoli stworzyć między nimi płaszczyznę współpracy oraz wymiany doświadczeń i osiągnięć. Ułatwi także rozpoznawanie potrzeb inwestycyjnych w spółkach oraz dostosowanie inwestycji do ich specyfiki, a w późniejszym etapie rozliczanie wykorzystania zainwestowanych środków oraz ocenę trafności decyzji w tym przedmiocie.
wysoka specjalizacja produkcji, niezbędna z uwagi na przeznaczenie wytwarzanych produktów. Zarówno maszyny górnicze, jak też konstrukcje stalowe przeznaczone dla przemysłu stoczniowego wymagają niezwykłej precyzji wykonania, stosowania przy tym nowoczesnych maszyn i technik produkcji oraz najwyższej jakości materiałów. Dzięki rozdzieleniu na dwa różne podmioty dwóch głównych rodzajów działalności, prowadzonych obecnie w ramach jednej spółki, możliwe będzie wyspecjalizowanie każdego z nich w swojej dziedzinie, dostosowanie kierunków rozwoju każdej ze spółek do potrzeb danego sektora, to zaś ostatecznie pozwoli produkować wyroby najwyższej jakości, spełniające światowe standardy, a przy tym skutecznie konkurować z największymi producentami światowymi.
przejrzystość w rozliczaniu poszczególnych działów produkcji, związanych z daną działalnością kosztów, a także rentowności i gospodarności w zakresie każdego z nich. W obecnym stanie trudno jest jednoznacznie i jasno rozdzielić kwestie związane z każdym z wymienionych dwóch rodzajów działalności, co uniemożliwia ocenę opłacalności każdego z nich, wymaganych nakładów czy prawidłowości w gospodarowaniu.
bodziec do szybszego rozwoju części konstrukcyjnej produkcji, która w chwili obecnej pozostaje niejako "w cieniu" produkcji maszyn górniczych. Wydzielenie jej do odrębnej spółki sprawi, iż osoby za nią odpowiedzialne będą musiały skupić się nie tylko na samej produkcji, ale także dążyć do rozwoju spółki oraz szukać wciąż nowych, korzystniejszych rozwiązań, celem zapewnienia jej jak najlepszych wyników finansowych.
Podział, zgodnie z Planem Podziału z dnia 31 października 2007 r. będzie dokonany na podstawie art. 528 i nast. Kodeksu spółek handlowych, w sposób opisany w art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu, tzn. poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na nowo zawiązaną spółkę kapitałową (podział przez wydzielenie). Podział zostanie częściowo sfinansowany z kapitału zapasowego spółki dzielonej, a częściowo poprzez obniżenie jej kapitału zakładowego. W wyniku tej operacji funkcjonować będą dwa odrębne podmioty (spółki kapitałowe) tj. dotychczasowa Spółka oraz całkowicie nowa spółka. Ponieważ spółka dzielona (Spółka Akcyjna) jest jednoosobową spółką akcyjną, wszystkie udziały w nowo utworzonej spółce obejmie dotychczasowy akcjonariusz spółki dzielonej (wnioskodawca), natomiast spółka dzielona (Spółka Akcyjna) nie będzie posiadała żadnych udziałów (akcji) w nowo utworzonej spółce, jak i utworzona, nowa spółka (nowo zawiązana) nie będzie posiadała żadnych udziałów w spółce dzielonej. Wnioskodawca nabył udziały w spółce dzielonej (Spółka Akcyjna) za wkład pieniężny w wysokości 128.133.330,18 zł, spółka dzielona jest jednoosobową spółką akcyjną, w której wszystkie akcje tj. 7.500.000 akcji o wartości nominalnej 3,80 przysługują wnioskodawcy. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego nastąpi unicestwienie części akcji spółki dzielonej, odpowiadającej liczbie ok. 6.000.000, przy wartości 3,80 zł za akcję. W miejsce unicestwionych w spółce dzielonej akcji jedyny akcjonariusz tej spółki tj. wnioskodawca otrzyma 227.000 udziałów w spółce nowo zawiązanej, stanowiącej 100% kapitału zakładowego spółki (Spółka z o.o.).
Zgodnie z Planem Podziału, do spółki nowo zawiązanej przejdą składniki majątkowe wyodrębnione w strukturze organizacyjnej spółki jako zakład M3, którego przedmiotem jest produkcja wielkogabarytowych konstrukcji stalowych. Do spółki nowozawiązanej przejdą zatem:
prawo użytkowania wieczystego wymienionych w Planie Podziału gruntów wraz z wszystkimi naniesieniami oraz instalacjami,
elementy wyposażenia biurowego, w szczególności komputery wraz z zakupionym oprogramowaniem, monitory, drukarki i aparaty telefoniczne przypisane do pracowników przechodzących, zgodnie z Planem Podziału, do nowej spółki,
aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
zapasy,
należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług,
pozostałe aktywa krótkoterminowe,
pasywa (rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe,
pracownicy, zgodnie z wykazem zawartym w Planie Podziału; środki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w części przypadającej na liczbę pracowników przejmowanych; prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wynikające z zawartych z przejętymi pracownikami umów pożyczek, udzielonych ZFŚ.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
W jaki sposób w sytuacji opisanej powyżej, Wnioskodawca jako udziałowiec (akcjonariusz) spółki dzielonej i spółki nowo zawiązanej określi koszty uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu/straty z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zarówno w spółce dzielonej jak i nowo zawiązanej (powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie)?
Zdaniem Wnioskodawcy regulacja zawarta w art. 16 ust. 8c jest konsekwencją art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. stanowiącego, iż w przypadku podziału spółek kapitałowych do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej stanowiącej wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną. W ten sposób opodatkowanie wspólnika (akcjonariusza) zostało przesunięte na dzień zbycia przez niego udziałów (akcji) spółki nowo zawiązanej. Koszty równe wydatkom poniesionym przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej są rozliczane w momencie takiego odpłatnego zbycia.
Koszty uzyskania przychodu określa się - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. - w wysokości:
nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w spółce dzielonej - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa wniesionego uprzednio w postaci wkładu niepieniężnego do spółki dzielonej, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia;
wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej za wkład niepieniężny;
W przypadku podziału przez wydzielenie gdzie udziałowiec (akcjonariusz) po dokonanym podziale stanie się jednocześnie udziałowcem spółki podzielonej i spółki nowo zawiązanej, która przejęła część majątku spółki dzielonej. W takiej sytuacji jego udziały w spółce dzielonej w odpowiednim zakresie ulegają unicestwieniu. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółki nowo zawiązanej będą w związku z tym koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u danego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwionych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) w tej spółce przed podziałem. W pozostałym zakresie koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie (art. 16 ust. 8c lit. c u.p.d.o.p.). Należy zatem stwierdzić, iż wydatki na nabycie udziałów w spółce dzielonej będą uwzględniane według podanej proporcji przy ustaleniu dochodu ze zbycia tych akcji (udziałów) w każdej ze spółek. W niniejszym stanie faktycznym Spółka (wnioskodawca) nabyła akcje w spółce dzielonej za wkład pieniężny w wysokości 128.133.330,18 zł, spółka dzielona jest jednoosobową spółką akcyjną, w której wszystkie akcje tj. 7.500.000 akcji o wartości nominalnej 3,80 przysługują wnioskodawcy. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego nastąpi unicestwienie części akcji odpowiadającej liczbie ok. 6.000.000, przy wartości 3,80 zł, zatem w wyniku podziału unicestwione zostaną akcje o wartości nominalnej 22.700.000,00 zł. Natomiast wartość nominalna akcji w spółce przed podziałem wynosi 28.500.000,00 zł. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów w spółce nowo zawiązanej ustala się w wysokości 102.057.073,51 zł.
Powyższa kwota została wyliczona w następujący sposób: 128.133.330,18 x (22.700.000,00: 28.500.000,00). Natomiast kosztem uzyskania przychodu w spółce dzielonej w momencie zbycia akcji będzie kwota równa 26.076.256,67 zł.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył akcje w spółce dzielonej za wkład pieniężny. A zatem w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:
ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a) lub lit. b), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki nowo zawiązanej będą w związku z tym koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwionych akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w tej spółce przed podziałem. W pozostałym zakresie koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji spółki podzielonej przez wydzielenie.
W związku z obniżeniem kapitału zakładowego nastąpi unicestwienie części akcji odpowiadającej liczbie 6.000.000 przy wartości 3,80 zł. Zatem w wyniku podziału unicestwione zostaną akcje o wartości nominalnej 22.800.000 zł a nie wartości 22.700.000 jak to zostało wyliczone przez Wnioskodawcę. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów w spółce nowo zawiązanej ustala się w wysokości 102.506.664,14 zł a nie 102.057.073,51 zł według wyliczeń Spółki. Natomiast kosztem uzyskania przychodu w spółce dzielonej w momencie zbycia akcji będzie kwota równa 25.626.666,04 w miejsce kwoty 26.076.256,67 zł wyliczonych przez Spółkę.
Biorąc pod uwagę błędy rachunkowe w przedstawionych przez Spółkę wyliczeniach, stwierdzić należy, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.