IBPB3/423-3/08/MS/KAN-3297/12/07 - Diety i inne należności wypłacone pracownikowi tymczasowemu na pokrycie kosztów podróży służbowych jako koszt uzyskania przychodów pracodawcy użytkownika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 27 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet i innych należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wypłacanych przez Spółkę pracownikom tymczasowym zatrudnionym na umowę o pracę przez agencje zatrudnienia - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych diet i innych należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową wypłacanych przez Spółkę pracownikom tymczasowym zatrudnionym na umowę o pracę przez agencje zatrudnienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (pracodawca użytkownik) podpisywała w 2007 r. z agencją zatrudnienia (agencja pracy tymczasowej) umowy, której treścią było kierowanie pracowników agencji (pracowników tymczasowych) do pracodawcy użytkownika, który wyznaczał skierowanym pracownikom zadania do wykonania na jego rzecz. Na podstawie wspomnianych umów, koszty wynagrodzenia pracownika pokrywała agencja.

Zgodnie z umową pracodawca użytkownik wypłacał kierowanym pracownikom tymczasowym należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową oraz ponosił wszelkie koszty związane z przejazdem, tj. zakupem biletów lotniczych, na prom, na pociąg, itp., które umożliwiają pracownikowi tymczasowemu dostanie się do miejsca pracy o ile jest ono inne niż siedziba pracodawcy użytkownika.

Pracodawca użytkownik kierował pracowników tymczasowych do wykonania zadania służbowego poza siedzibą pracodawcy użytkownika, stanowiącą miejsce wykonywania pracy wynikające z umowy o pracę zawartej pomiędzy agencją, a pracownikiem tymczasowym. Pracodawca użytkownik był zobowiązany, z umowy z agencją, rozliczać delegacje pracownika tymczasowego.

Podstawę przyznania wypłaty diet i innych należności za czas podróży służbowych pracownikom tymczasowym przez pracodawcę użytkownika stanowiły przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 77⁵ § 5 Kodeksu pracy. Pracownicy tymczasowi byli wykorzystywani przez pracodawcę użytkownika do wykonywania zadań w ramach obowiązków wynikających z zawartych przez niego kontraktów. Zadania te mieściły się w pojęciu praca tymczasowa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z 9 lipca 2003 r. - o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

W opisanym jak wyżej stanie faktycznym pracodawca użytkownik ustalał i wypłacał pracownikowi tymczasowemu należności na pokrycie kosztów podróży służbowej (w tym diet) - w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 30 grudnia 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm. oraz Dz. U. z 30 grudnia 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Obowiązek ten wynikał z zawartej umowy pomiędzy pracodawcą użytkownikiem, a agencją pracy tymczasowej. Pracownicy skierowani do pracy do pracodawcy użytkownika często otrzymywali polecenie służbowe odbycia podróży służbowej poza stałe miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę pomiędzy pracownikiem tymczasowym, a agencją pracy tymczasowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone przez pracodawcę użytkownika pracownikowi tymczasowemu, zatrudnionemu na umowę o pracę przez agencję pracy tymczasowej, diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 30 grudnia 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm. oraz Dz. U. z 30 grudnia 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.), na podstawie zawartej umowy z agencją pracy tymczasowej, której treścią jest skierowanie pracownika tymczasowego przez agencje do pracodawcy użytkownika w celu wykonywania pracy na jego rzecz - stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)?

Zdaniem wnioskodawcy wypłacone przez pracodawcę użytkownika pracownikowi tymczasowemu, zatrudnionemu przez agencję pracy tymczasowej na podstawie umowy o pracę, diety i inne należności za czas podróży służbowej - w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy pomiędzy tym pracodawcą użytkownikiem, a agencją zatrudnienia - stanowi koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy użytkownika w momencie jego poniesienia. Zgodnie z art. 9 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. - o zatrudnieniu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 22 września 2003 r. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.) - przed zawarciem umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej, a pracownikiem tymczasowym, agencja pracy tymczasowej i pracodawca użytkownik uzgadniają na piśmie zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku pracodawcy dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Umowa zawarta pomiędzy pracodawcą użytkownikiem, a agencją stanowiła, że koszty związane z podróżą służbową ustala i wypłaca pracodawca użytkownik. Zatem pracodawca użytkownik obligacyjnie przejął na siebie obowiązki pracodawcy (agencji) dotyczące wypłacenia należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową - ale to nie czyni z niego pracodawcę wobec pracownika tymczasowego w rozumieniu art. 3¹ Kodeksu pracy (w zw. z art. 5 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych). Podobnie wykonywanie uprawnień kierowniczych (dysponowanie osobą pracownika tymczasowego co do miejsca i sposobu wykonywania pracy) przyznanych pracodawcy użytkownikowi na podstawie art. 14 ust. 1 wspomnianej ustawy nie czyni z niego pracodawcy. Jedynie art. 5 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nakazuje stosować do agencji pracy tymczasowej, pracownika tymczasowego i pracodawcy użytkownika przepisy prawa pracy dotyczące odpowiednio pracodawcy i pracownika (w zakresie nieregulowanym odmiennie przepisami ustawy i przepisami odrębnymi). Zatem istnieje możliwość w sposób prawny wypłacania pracownikom tymczasowym skierowanym do pracodawcy użytkownika należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Ponoszenie tych kosztów jest analogiczne do pracodawcy, który na podstawie art. 77⁵ Kodeksu pracy obowiązany jest wypłacać pracownikowi należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Pracownicy tymczasowi wykonują na rzecz pracodawcy użytkownika pracę, która ma związek z przychodami tegoż pracodawcy (pracownicy wykonują obowiązki wynikające z zawartych przez pracodawcę użytkownika kontraktów).

Zatem można wykazać związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy takimi kosztami pracownika użytkownika, a osiąganymi przez niego przychodami. Ponadto koszty te nie zostały wyłączone z katalogu negatywnego kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o pdop") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl powyższego przepisu, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu może być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, chyba że został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 tej ustawy. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

W przypadku, gdy układ zbiorowy, regulamin pracy lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracowników należy stosować postanowienia rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania diet wynikających z odbywania podróży służbowych należy zauważyć, iż w przepisach prawa podatkowego nie istnieje definicja podróży służbowej. Można natomiast posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) W art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1608 z późn. zm.) w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy i przepisami odrębnymi do agencji pracy tymczasowej, pracownika tymczasowego i pracodawcy użytkownika stosuje się przepisy prawa pracy dotyczące odpowiednio pracodawcy i pracownika, z uwzględnieniem art. 6.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 pkt 3 wyż. cyt. ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych, przed zawarciem umowy o pracę między agencją pracy tymczasowej, a pracownikiem tymczasowym agencja pracy tymczasowej i pracodawca użytkownik uzgadniają na piśmie zakres przejęcia przez pracodawcę użytkownika obowiązku pracodawcy dotyczącego wypłacania należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Jak wynika ze stanu faktycznego pracodawca użytkownik ustalał i wypłacał pracownikowi tymczasowemu należności na pokrycie kosztów podróży służbowej (w tym diet) - w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 30 grudnia 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm. oraz Dz. U. z 30 grudnia 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Obowiązek ten wynikał z zawartej umowy pomiędzy pracodawcą użytkownikiem, a agencją pracy tymczasowej. Pracownicy skierowani do pracy do pracodawcy użytkownika często otrzymywali polecenie służbowe odbycia podróży służbowej poza stałe miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę pomiędzy pracownikiem tymczasowym, a agencją pracy tymczasowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż wypłacane przez pracodawcę użytkownika pracownikowi tymczasowemu, zatrudnionemu na umowę o pracę przez agencję pracy tymczasowej, diety i inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową - stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.