IBPB3/423-297/07/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 15 listopada 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.), który obecnie prowadzi działalność posiadając formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przekształcić się w spółkę akcyjną, zgodnie z warunkami zawartymi w Kodeksie Spółek Handlowych. W spółce uruchomiono w związku z tym stosowne procedury. Z treści art. 552 i 553 Kodeksu Spółek Handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, a mianowicie określone w tych przepisach zasady sukcesji uniwersalnej. Podatkowe skutki przekształcenia tzw. sukcesja podatkowa uregulowana została w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z dniem przekształcenia majątek spółki Przekształcanej stanie się majątkiem spółki Przekształconej, a kapitały własne spółki z o.o. staną się kapitałami spółki akcyjnej. Nastąpi tylko zmiana ich struktury, ponieważ przekształcenie odbywać się będzie z podwyższeniem kapitału zakładowego, którego źródłem pokrycia będzie skumulowany w kapitale zapasowym spółki z o.o. wypracowany zysk.

W wyniku przekształcenia, wszystkim dotychczasowym wspólnikom spółki Przekształcanej (Spółki z o.o.), którymi są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna, a którzy oświadczą się za uczestnictwem w spółce Przekształconej (S. A.) wydane zostaną akcje w taki sposób, że za każdy dotychczasowy udział o wartości nominalnej 1 000 zł wspólnik otrzyma 1 500 akcji o cenie nominalnej 1 zł każda. Ostateczna ilość wspólników i docelowa wysokość kapitału zakładowego znana będzie po upływie terminu do składania oświadczeń o uczestnictwie w spółce Przekształconej. Zatem źródłem pokrycia kapitału zakładowego spółki Przekształconej będzie:

- kapitał zakładowy spółki Przekształcanej (Spółki z o.o.) w jego dotychczasowej wysokości 6.735.000 zł.

- kapitał zapasowy spółki Przekształcanej (Spółki z o.o.) w kwocie różnicy pomiędzy docelową wysokością kapitału zakładowego spółki Przekształconej (S. A.) a wysokością kapitału zakładowego spółki Przekształcanej.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) dokonywała wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia, dokonywanego z czystego zysku, a więc bez obniżania kapitału zakładowego, skutkiem czego kapitał zakładowy spółki z o.o. wcześniej opłacony i zarejestrowany jest wyższy od sumy wartości nominalnych wszystkich udziałów pozostałych po umorzeniu. Umorzenie to dla wspólników pozostających w spółce nie powodowało powstania po ich stronie dochodu do opodatkowania, w związku z czym spółka z o.o. nie pobierała zryczałtowanego podatku od dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Ewentualny dochód u wspólników pozostających w spółce powstałby dopiero w momencie umorzenia posiadanych przez nich udziałów, zbycia na rzecz osoby trzeciej lub likwidacji spółki, jeżeli uzyskaliby przychód przewyższający poniesione koszty objęcia lub nabycia tychże udziałów. W zaistniałej sytuacji wielkość kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki S.A. nie odpowiada wartości nominalnej dodatkowo objętych akcji w wyniku podwyższenia kapitału. Jest od niej niższa o tą część kapitału zakładowego sp. z o.o., która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlega cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przyznanych wspólnikom przystępującym do spółki Przekształcanej zgodnie z planem przekształcenia nad wartością nominalną udziałów będących w posiadaniu wspólników sp. z o. o, a nie tylko kwota kapitału zapasowego przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, która jest różnicą pomiędzy docelowym kapitałem zakładowym w spółce akcyjnej a obecnym kapitałem zakładowym w spółce z o.o.

Uzasadnienia swojego stanowiska Spółka upatruje w zapisie art. 10 ust. 1 pkt 7 w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4, jako kapitały pieniężne wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 25 ust. 5 ww. ustawy. Niewątpliwie w oparciu o zapis w pkt 4 tego artykułu dochodem dla wspólnika jest przeznaczenie kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego. Jednakże katalog zdarzeń wymienionych w tym artykule nie jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca przez użycie w pierwszym zdaniu definicji dochodu słowa "w tym także" spowodował, że każde faktyczne przysporzenie uzyskane z posiadania udziału jest opodatkowane, a zatem również ta część kapitału zakładowego przypadająca na wspólnika, która odpowiada wartości nominalnej umorzonych udziałów, z której prawo wspólnika do dochodu zrealizuje się w momencie przekształcenia. Natomiast nie będzie dochodem faktycznie uzyskanym niepodzielony zysk i niezadysponowany kapitał zapasowy spółki z o.o., który w momencie przekształcenia w niezmienionej wielkości pozostanie również w spółce akcyjnej, jako niepodzielony zysk z lat ubiegłych i odpowiednio nierozdysponowany kapitał zapasowy.

Analogiczny przepis w stosunku do wspólnika będącego osobą prawną ujęto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże spółka byłaby zwolniona od pobrania podatku z uwagi na spełnienie warunków zapisanych w art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o POOP. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie to odnosi się również do przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego jako jednej z form osiągania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), m.in. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się m.in. sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu spółek handlowych przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1:

W myśl art. 577 § 2 Kodeksu spółek handlowych jeżeli spółka przekształcana prowadziła działalność przez okres krótszy niż dwa lata, sprawozdanie finansowe, o którym mowa w § 1 pkt 2, powinno obejmować cały okres działalności spółki nie objęty rocznym sprawozdaniem finansowym.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem przekształconej spółki akcyjnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W związku z powyższym opodatkowaniu podlega cała nadwyżka nominalnej wartości akcji przyznanych wspólnikowi przystępującemu do spółki przekształcanej nad wartością nominalną udziałów będących w posiadaniu wspólnika sp. z o.o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

W myśl art. 22 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 tej ustawy zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości nie mniejszej niż 15%, zgodnie z art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533).

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, płatnicy pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, co wynika z art. 26 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1c wyżej cytowanej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Należy podkreślić, iż ustawodawca odniósł zapis cytowanego art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost do spółek określonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy, w konsekwencji nie wprowadził wyjątku od warunku dokumentowania w określony sposób miejsca siedziby dla celów podatkowych spółki otrzymującej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym brak jest podstaw do innego traktowania, w tym względzie spółek mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym można zastosować zwolnienie z podatku dochodowego tylko w sytuacji gdy spełnione są warunki wynikające z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, miedzy innym posiadanie przez wspólnika bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów w kapitale spółki przekształcanej oraz w myśl art. 26 ust. 1c ww. ustawy udokumentowania przez wspólnika jego miejsca siedziby do celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.