IBPB3/423-292/08/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 10 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środka trwałego nabytego wcześniej w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środka trwałego nabytego wcześniej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada środki trwałe, które zostały do niej wniesione za pomocą wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu były aktywa i pasywa, które tworzyły zorganizowaną całość. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka przyjęła, że wniesiony do Spółki zespół składników majątkowych tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w związku z art. 4a pkt 3 ustawy CIT. Wartość nominalna wydanych udziałów była równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W terminie wniesienia wkładu niepieniężnego w Spółce obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006 r. W chwili obecnej Spółka rozważa sprzedaż wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotowych środków trwałych.

Zdaniem wnioskodawcy w momencie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - tj. w wysokości wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez otrzymującego aport. W terminie wniesienia wkładu niepieniężnego w Spółce obowiązywały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006 r. Do Spółki wniesiono aportem przedsiębiorstwo, w skład którego weszły m.in. środki trwałe. Wartość nominalna wydanych udziałów jest równa wartości rynkowej wniesionych składników majątkowych, a zatem w wyniku dokonania aportu nie powstała dodatnia wartość firmy < dalej: Goodwill> w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy CIT. Tym samym, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się jako różnicę pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z przepisami art. 16a oraz 16b ustawy CIT amortyzacji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Dla potrzeb amortyzacji, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT ustala się wartość początkową. Wartość tą w przypadku wniesienia aportem środków trwałych jako elementu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sytuacji gdy nie powstaje dodania wartość firmy, ustala się jako różnicę pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy CIT składniki majątkowe to aktywa (w rozumieniu ustawy o rachunkowości), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, (o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3). Długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zdaniem Spółki obejmują między innymi: zobowiązania z tytułu dostaw i usług, zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów wraz z odsetkami, zobowiązania z tytułu wpłaconych kaucji przez najemców lub dostawców.W rezultacie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w przypadku ich wniesienia aportem jako elementu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części, w sytuacji gdy nie powstaje dodatnia wartość firmy) ustala się stosując wzór:Wartość początkowa przejętych aktywów trwałych = wartość nominalna wydanych udziałów/akcji - (aktywa obrotowe - długi funkcjonalne).Zatem przepisy art. 16a i 16b ustawy CIT (w zw. z art. 16g) zdaniem Spółki wyraźnie wskazują, że intencją ustawodawcy była zgoda na rozpoznawanie jako kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych jako element przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, aby wydatek mógł być uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów winien on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz nie być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT jako wyłączony z tego katalogu. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu stanowią koszt uzyskania przychodu o ile nie zostały z niego wyłączone w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Podkreślenia jednak wymaga, iż katalog wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy CIT ma charakter zamknięty, i o ile jakiś wydatek nie został tam wymieniony, to nie ma podstaw do jego wyłączenia z kosztów podatkowych (przy założeniu, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów).Zdaniem Spółki jest bezdyskusyjne, iż istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie zbywalnych środków trwałych a przychodami osiągniętymi ze zbycia tych środków. Tym samym, zdaniem Spółki spełniona jest pierwsza z przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy CIT pozwalająca zaliczyć takie wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z przedmiotowym przepisem wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Dlatego zdaniem Spółki nie ma wątpliwości co do tego, ze wydatki na nabycie środków trwałych otrzymanych jako element przedsiębiorstwa wniesionego aportem mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują jednak w jaki sposób powinno się ustalić wysokość takich wydatków (kosztów uzyskania przychodu). W analizowanym przypadku Spółka nabyła przedmiotowe środki trwałe jako element wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Tym samym Spółka poniosła wydatki na nabycie, lecz nie w formie pieniężnej, ale w postaci wydanych udziałów (tj. w postaci podwyższenia kapitału zakładowego). Spółka stoi na stanowisku, że o wydatkach na nabycie można mówić zawsze, gdy w wyniku nabycia następuje zmiana struktury majątku. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy dokonując zakupu środka trwałego wzrasta wartość aktywów trwałych, a o tę samą kwotę obniża się ilość środków pieniężnych, bądź zwiększa się wartość pasywów (np. zobowiązań względem przedmiotu finansującego zakup środka trwałego lub względem wspólników wnoszących wkład na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego). Tym samym w opinii Spółki fakt, iż nabyła przedmiotowe środki trwałe jako element przedsiębiorstwa wniesionego aportem, nie powinien mieć wpływu na możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z ich zbycia. Ze stanowiskiem takim zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z 5 kwietnia 2004 r. (I SA/Wr 3918/01) stwierdził, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodującym zmianę w strukturze aktywów i pasywów osoby prawnej. Zdaniem Spółki zmiana struktury bilansu polegająca na tym, że o jednakową kwotę wzrasta wartość aktywów trwałych oraz kapitału zakładowego (tj. pasywów) jest w pełni zgodna z zaprezentowaną tezą sądu.

Zdaniem Spółki skoro ustawodawca ustalił dla potrzeb amortyzacji wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem jako element przedsiębiorstwa (a tym samym, na ich amortyzowanie), to przy zbyciu takich elementów aportu należy rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej pomniejszonej o amortyzację. Zbycie bowiem środków trwałych bezpośrednio generuje przychód w postaci wynagrodzenia z tytułu zbycia, wykorzystywanie natomiast środków trwałych w działalności gospodarczej służy natomiast jedynie pośredniemu generowaniu przychodu. Tym samym skoro istnieje prawna możliwość rozpoznawania kosztu z tytułu amortyzacji środka trwałego wniesionego aportem to tym bardziej należy uznać, że istnieje prawna możliwość rozpoznania takiego kosztu przy zbyciu ww. środka trwałego. Spółka stoi ma stanowisku, że jako koszt uzyskania przychodu przy zbyciu środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych aportem jako element przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno ustalić się wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 i pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane przez otrzymującego aport. Za stanowiskiem takim przemawia przede wszystkim fakt, iż gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, istniałaby możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Spółka uważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym wartość początkową środków trwałych należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT, tj. jako różnicę pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a w momencie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych powinien zostać rozpoznany koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 tj. w wysokości wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT, tj. różnicy pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez otrzymującego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione wyżej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozważa sprzedaż wniesionych wcześniej aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych.W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego w momencie sprzedaży przedmiotowych środków trwałych stanowiących uprzednio aport kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów (akcji), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych nabytych wcześniej w formie aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.