IBPB3/423-277/08/MS - Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, koszty dotyczące wypłaconych wynagrodzeń wraz z narzutami oraz dodatkowego odpisu na ZFŚS sfinansowanych z podziału zysku netto za 2006 r.?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wydatków z tytułu nagród dla pracowników, wypłaconych z wypracowanego zysku Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wydatków z tytułu nagród dla pracowników, wypłaconych z wypracowanego zysku Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zgodnie z uchwałą Nr 2 Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 czerwca 2007 r. dokonała podziału zysku netto za 2006 r., z którego część została przeznaczona na nagrody dla pracowników oraz dodatkowy odpis na Fundusz Świadczeń Socjalnych. Prawo do tego, że pracownik może otrzymywać premie i nagrody wynika z zapisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, zgodnie z którym Dyrektor Generalny uzgadnia ze związkami zawodowymi działającymi w Spółce zasady przyznawania premii i nagród pieniężnych. Sposób podziału nagrody pieniężnej z zysku przyznanej przez Zgromadzenie Wspólników dla pracowników Spółki został określony w "Regulaminie podziału nagrody z zysku". Wypłata nagród dokonana została w miesiącach lipiec i sierpień 2007 r. zgodnie z zasadami przyznawania nagrody dla pracowników ze środków przeznaczonych z podziału zysku netto za 2006 r., określonymi w zarządzeniu wewnętrznym Dyrektora Generalnego Spółki. Dla pracowników wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak jak każde inne wynagrodzenie. Dla pracodawcy jest to dodatkowy koszt powiązany z osiągniętym przychodem, a jego wysokość uzależniona jest od osiągniętego zysku netto za miniony rok obrotowy. Spółka od tego wynagrodzenia odprowadza składki do ZUS, na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Pracowniczy Program Emerytalny (uprawnionym do otrzymywania świadczeń z tytułu zawartej umowy PPE nie jest pracodawca i zawarta umowa w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto wyklucza: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągnięcia zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie).W związku z tym, że możliwość wypłaty nagród jest zagwarantowana zapisem w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, tytuł ten ma charakter roszczeniowy. Spółka poniesione koszty wypłaty nagród wraz z narzutami zaewidencjonowała jako koszty roku 2007. Dodatkowy odpis z zysku 2006 r. na Fundusz Socjalny został również zaksięgowany w koszty 2007 r. i w miesiącu lipcu 2007 r. przelany na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, koszty dotyczące wypłaconych wynagrodzeń wraz z narzutami oraz dodatkowego odpisu na ZFŚS sfinansowanych z podziału zysku netto za 2006 r.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z tym, że poniesione wydatki na wynagrodzenia oraz narzuty są związane z osiągniętymi przychodami, a jedynie ich wysokość uzależniona jest od osiągniętego zysku netto, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ponieważ brak jest przepisów, które wprost wyłączają je z kosztów podatkowych. Również dodatkowy odpis na ZFŚS z zysku netto za 2006 r., który obciążył koszty pracodawcy w 2007 r., a środki pieniężne stanowiące jego równowartość zostały przelane na rachunek bankowy Funduszu, stanowi koszty uzyskania przychodów w 2007 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej część skrótem "ustawa o p.d.o.p.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a rezultatem ich poniesienia jest uzyskanie przychodów oraz zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Jednakże pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.)

Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy również, iż oprócz ww. wydatków poniesionych przez osobę prawną w związku z zatrudnieniem pracowników, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca może zaliczyć kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) ubezpieczenia społeczne obejmują:

Ponadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można także kwoty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które należą do państwowych funduszy celowych.

Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o p.d.o.p. wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z przedstawionych stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła wydatki związane z wypłaceniem nagród dla pracowników z wypracowanego zysku za 2006 rok. Spółka zobowiązana została do uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Pracowniczy Program Emerytalny.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.), programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form:

Pracodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za założenie oraz prawidłową realizację programu, w tym przede wszystkim do finansowania składki podstawowej, co wynika z art. 24 ust. 1 cyt. powyżej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1d ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Tym samym przepis ten stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, bez względu na formę w jakich są one prowadzone. Dotyczy to zatem także opłacanej przez pracodawców składki na pracowniczy program emerytalny prowadzony w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń.

Jednak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

W związku z faktem, iż Spółka wypłaciła nagrody z wypracowanego zysku netto za 2006 rok, odnieść należy się również do treści art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem w przypadku wypłaty nagród w formie pieniężnej z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu bez względu na datę poniesienia takiego wydatku, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm. określana w dalszej części ustawa o "ZFŚS").

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten odnosi się również do odpisów ustalonych na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy o ZFŚS, zgodnie z którym u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony.

W świetle powyższego dla celów podatkowych odpisy i zwiększenia na ZFŚS tworzone w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy stanowią koszt uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak odpisy, o których mowa w art. 5 ustawy o ZFŚS, o ile ich równowartość przekazana została na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Kwota odpisu stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie przekazania środków na rachunek ZFŚS.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia Spółka może zaliczyć wydatki ponoszone w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych oraz kwotę dodatkowego odpisu na ZFSŚ.

O możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w postaci nagród dla pracowników z wypracowanego zysku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p. - decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej, a nie sam fakt naliczenia i zarachowania do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych należne z tytułu wypłat przedmiotowych nagród, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o p.d.o.p. Spółka nie może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.