IBPB3/423-240/08/BG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 19 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od wypłacanych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od wypłacanych kwot z tytułu czynszu najmu środka transportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zawiązaną w dniu 16 listopada 2005 r., a zarejestrowaną w KRS przez Sąd Rejonowy w dniu 31 stycznia 2006 r. Większościowym udziałowcem wnioskodawcy (99% udziałów) jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - z siedzibą w D. (określona dalej jako "Spółka A"). Struktura własności udziałów nie uległa zmianie od dnia zawiązania spółki do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Na podstawie umów najmu (pierwsza zawarta w lipcu 2006) wnioskodawca wynajmuje od "Spółki A" ciągniki siodłowe, którymi posługuje się w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (transport drogowy międzynarodowy). Z tego tytułu płaci na rzecz "Spółki A" miesięczne czynsze najmu. Czynsze te będą płacone także w przyszłości - do czasu rozwiązania umów najmu.

"Spółka A" udokumentowała miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, dotyczącym okresu lat 2006 i 2007, wystawionym dnia 7 marca 2008 r. Spółka ta nie posiada oddziału ani zakładu na terenie Polski.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakiej wysokości zryczałtowany podatek powinien być pobierany w okresie trwania umów najmu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy w razie uznania, że zwolnienie nie przysługuje, zryczałtowany podatek, w całym okresie trwania umów najmu wynosi 5%.

Przychody z tytułu czynszu najmu ciągnika siodłowego stanowią opłaty za prawo do użytkowania środka transportu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., a równocześnie należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a RFN o unikaniu podwójnego opodatkowania (należność płacona za m.in. prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego) i opłaty licencyjne w rozumieniu art. 2 dyrektywy UE nr 2003/49/EG z dnia 3 czerwca 2003 r. Zasadniczo wysokość zryczałtowanego podatku przewidziana dla przychodów nierezydenta stanowiących opłaty za użytkowanie została określona w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jako 20%. Jednakże w ust. 2 zastrzeżono, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Taką umową jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta pomiędzy RFN a Polską, która w art. 12 stanowi, że "należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (tu Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu Niemcy), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (czyli w Niemczech). Dalej art. ten stanowi, że dopuszczalne jest opodatkowanie należności licencyjnych także w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem (a więc w Polsce), ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (czyli w Niemczech), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Wysokość podatku podlega więc zmniejszeniu w stosunku do zasadniczej wysokości podatku przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko w zakresie wysokości zryczałtowanego podatku w okresie obowiązywania umów najmu, jeżeli zwolnienia by nie było:

w takim wypadku należałoby przyjąć, że w całym okresie obowiązywania umów najmu podatek ten wynosiłby 5% i w takiej wysokości winien być przez płatnika pobierany (zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 umowy zawartej pomiędzy RFN a Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, który ustanawia górną granicę wysokości podatku od przychodów z tytułu "opłat licencyjnych").

Podatek w tej wysokości przysługiwałby za cały okres obowiązywania umowy i w takiej wysokości winien być przez płatnika pobierany, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, stawkę określoną w umowie międzynarodowej należałoby zastosować niezależnie od terminu, w którym nastąpiło wykazanie rezydencji poprzez złożenie certyfikatu rezydencji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r. sygn. III SA/Wa 1448/2006).

Podstawą takiego twierdzenia jest fakt, że umowa zawarta miedzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku jest ratyfikowaną umową międzynarodową ogłoszoną w Dzienniku Ustaw RP.

Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP postanawia, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Konstytucja RP w art. 91 ust. 2 zawiera ponadto regułę kolizyjną, z której wynika, iż umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Pomimo więc, że art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, obowiązki płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od ww należności, nakazuje pobierać go z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, i stanowi ponadto, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji), to naruszenie wynikającego z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku dysponowania przez płatnika w chwili poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika nie może jednak skutkować zakazem uwzględnienia certyfikatu rezydencji podatkowej w przypadku jego późniejszego złożenia.

Udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego przychody wymienione w art. 21 ust. 1 może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu pełnej płatności, tj. bez pobrania podatku, gdyż w innym wypadku naruszałoby art. 12 ratyfikowanej umowy międzynarodowej Polska-RFN (mającej pierwszeństwo przed ustawą) w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji.

W świetle cytowanych przepisów uznać trzeba, że w wypadku wykazania, iż kontrahent polskiego podmiotu jest nierezydentem, którego przedsiębiorstwo ma siedzibę w Niemczech, przychód którego górną granicę opodatkowania określa umowa międzynarodowa, będzie opodatkowany podatkiem w wysokości zgodnej z umową (a więc maksymalnie 5%) niezależnie od terminu, w którym wykazanie rezydencji nastąpiło.A więc jeżeli występowałaby konieczność pobrania przez wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od opłat z tytułu czynszu, byłby to w całym okresie obowiązywania umowy podatek w wysokości 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, iż z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy o p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. m.in. przychody z tytułu użytkowania środka transportu podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o p.d.o.p. wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Jednakże obowiązywanie powyższego zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

Jednocześnie w myśl art. 22a ustawy o p.d.o.p. przepis art. 21 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. do którego odsyła art. 6 ustawy zmieniającej ustawę o p.d.o.p. stosowany jest z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w art. 12 ust. 1 i 2 stanowi, iż należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Wskazania wymaga także, iż zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację, przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Z definicji "urządzenia" zawartej w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575) wynika, iż "urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe". Zatem należy uznać iż, ciągnik siodłowy jest zespołem elementów i służy do wykonania określonych czynności.Zgodnie z przytoczonymi przepisami, należności wypłacane przez Spółkę z tytułu użytkowania ciągnika siodłowego na rzecz "Spółki A" są niewątpliwoe urządzeniem przemysłowym i są zaliczane do należności licencyjnych na podstawie art. 12 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy o p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepisy nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność, a tym samym ważność, dlatego można uznać, iż certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny. Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Oceniając stanowisko podatnika należy stwierdzić, że należności z tytułu użytkowania środka transportu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 2 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania 5% stawką podatku.

Stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.