IBPB3/423-214/08/AM (KAN-2859/08) - Czy zgodnie z § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE, Spółka - po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku CIT (poniesienie określonych nakładów inwestycyjnych oraz zatrudnienie nowych pracowników) - będzie mogła dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia w/w warunków określonych w zezwoleniu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznań podatkowych CIT-8 oraz informacji CIT-8/O za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznań podatkowych CIT-8 oraz informacji CIT-8/O za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi w swoim zakładzie działalność gospodarczą w branży produkcji ogumienia dla środków transportu (działalność podstawowa). Spółka uzyskała 27 lutego 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "MSSE").W ramach planowanej inwestycji Spółka zamierza dokonać określonych wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnić nowych pracowników (co stanowi warunki zapisane w zezwoleniu). W związku z inwestycją zostaną zakupione maszyny i urządzenia służące do produkcji wyrobów oferowanych przez Spółkę. Zgodnie z zamierzeniami Spółki, warunki zapisane w Zezwoleniu zostaną spełnione najpóźniej w do końca 2011 r. Stan prawny w momencie rozpoczęcia starań Spółki o objęcie terenu inwestycji obszarem MSSE wskazywał, iż przedsiębiorca uzyskuje prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") począwszy od miesiąca w którym poniósł pierwsze wydatki inwestycyjne (lub pierwsze koszty pracy).W trakcie prac nad nowelizacją rozporządzenia o MSSE, która sankcjonowałaby włączenie obszaru inwestycji Spółki w obręb MSSE, zmieniono jednakże niektóre zasady korzystania ze zwolnienia z podatku CIT. Zmiana dotyczyła w szczególności przedsiębiorstw, prowadzących już działalność gospodarczą, która miałaby być kontynuowana w ramach SSE.

W konsekwencji, obowiązujący dotychczas § 5 rozporządzenia o MSSE przeniesiono w nowelizacji do § 6 i rozszerzono o ust. 2a przyznający przedsiębiorcom, których zakład obejmowany jest obszarem MSSE (a więc m.in. Wnioskodawcy) prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku CIT dopiero po wypełnieniu warunków zapisanych w zezwoleniu. Zgodnie z brzmieniem przepisu, zwolnienie obejmuje jednak okres od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania dopuszczalnego limitu pomocy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE, Spółka - po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku CIT tj. od miesiąca następującego po spełnieniu warunków zezwolenia (poniesienie określonych nakładów inwestycyjnych oraz zatrudnienie nowych pracowników) - będzie mogła dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia ww. warunków określonych w zezwoleniu?

W ocenie Spółki, pomimo faktu, iż prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE, Spółka nabędzie dopiero wraz ze spełnieniem warunków zapisanych w zezwoleniu (to jest po poniesieniu wydatków inwestycyjnych i osiągnięciu poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu), to zwolnienie będzie obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia do momentu wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że po nabyciu prawa do zwolnienia z podatku CIT będzie mogła dokonać korekty złożonych (zgodnie z art. 27 ustawy o CIT) deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia ww. warunków określonych w zezwoleniu.

W związku z faktem, iż przedmiotowy przepis § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE dotyczy prawa do zwolnienia podatkowego, w ocenie Spółki należy odwołać się do przepisów ustanawiających prawo do zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku przedsiębiorców strefowych, a więc do przepisów ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: - Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274, dalej jako: "ustawa o SSE"). Należy tu zatem w szczególności rozpatrzyć art. 17 ust. 1 punkt 34 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia SSE), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Art. 16 ust. 1 ustawy o SSE stanowi natomiast, iż podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

W świetle powyższego, prawo do zwolnienia z podatku CIT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej regulowane jest w szczególności zapisami ustawy o CIT. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 671/07), w którym sąd stwierdza, że "w świetle (...) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podatnik korzysta ze zwolnienia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Ustęp 5 tego przepisu (art. 17 ustawy o CIT) reguluje kwestię utraty prawa do zwolnienia podatkowego, stanowiąc, iż następuje ono w razie cofnięcia zezwolenia strefowego Zgodnie z art. 19 ust 3 ustawy o SSE, zezwolenie może być cofnięte, jeżeli przedsiębiorca: zaprzestał prowadzenia działalności, na którą posiadał zezwolenie, rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu lub nie usunął uchybień stwierdzonych w wyznaczonym terminie.

W konsekwencji biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka posiada ważne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dochody Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia będą co do zasady, zwolnione z podatku dochodowego do wysokości dopuszczalnej pomocy publicznej już od dnia uzyskania zezwolenia. W przypadku norm regulujących prawa lub obowiązki jednostki, wykładnia językowa jest wykładnią, która powinna być stosowana w pierwszej kolejności (Porównaj: L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2006, s. 173 - "W państwach demokratycznych wykładnia językowa i znaczenie literalne zajmują niewątpliwie pozycję uprzywilejowaną wobec wykładni systemowej i funkcjonalnej mimo wzrastającego znaczenia tej ostatniej. Można nawet powiedzieć, iż interpretacje tekstów prawnych w krajach naszego kręgu cywilizacyjnego opiera się za zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej i zasadzie pomocniczości wykładni systemowej i funkcjonalnej."). Dlatego też, w przypadku interpretacji uregulowań prawnych dotyczących zwolnień podatkowych należy literalnie interpretować przepisy określające zasady korzystania ze zwolnień podatkowych. W konsekwencji, analizując przedmiotowe przepisy ustawy CIT, jak również rozporządzenia o MSSE, Wnioskodawca wysuwa wniosek, iż po spełnieniu określonych warunków (w tym przypadku zatrudnienia i nakładów inwestycyjnych), Spółka nabędzie prawo do ulg podatkowych. Tym samym, Spółka będzie miała prawo do dokonania korekt z tytułu podatku CIT za okres od dnia wydania zezwolenia na działalność w MSSE do dnia spełnienia ww. warunków.

Powyższa zasada interpretacji przepisów prawa, została również potwierdzona przez Ministra Finansów (w zakresie odnoszącym się bezpośrednio do zwolnień podatkowych) w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-321-25/06), w którym czytamy " (...) zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową". Zgodnie zatem z § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE, "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej".

Spółka zwraca szczególną uwagę na drugą część tego przepisu. W ocenie Spółki, nie ma możliwości, aby "miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu" wystąpił w innym przedziale czasu niż "w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Dzieje się tak, ponieważ z jednej strony nie ma praktycznej możliwości wypełnienia warunków zezwolenia przed jego uzyskaniem, z drugiej natomiast wyczerpanie pomocy regionalnej nie może nastąpić szybciej niż spełnienia warunków zezwolenia, co de facto upoważnia przedsiębiorcę do korzystania z pomocy regionalnej. W ocenie Spółki, mając na uwadze zasadę racjonalności postępowania ustawodawcy, należy wykluczyć, iż powtórzył on swój zapis i dwa razy określił ten sam przedział czasowy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zapisy umieszczone w § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE wskazują na dwie okoliczności warunkujące wykorzystanie zwolnienia z CIT:

Z powyższego przepisu (§ 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE) jednoznacznie wynika, iż:

Podsumowując Spółka stwierdza, iż przepis § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE warunkuje co prawda przyznanie prawa do korzystania z pomocy publicznej wypełnieniem warunków opisanych w otrzymanym zezwoleniu, w żadnym jednak wypadku (i) nie odbiera Spółce prawa (wynikającego z ustawy o CIT) do uznania ze zwolnione z opodatkowania dochodów z działalności strefowej osiągniętych od dnia uzyskania zezwolenia oraz (i) prawa do złożenia korekty deklaracji CIT za okres od dnia uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia ww. warunków.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, niedopuszczalna jest (w nawiązaniu do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT oraz art. 16 ustawy o SSE) zawężająca interpretacja § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE, która zakładałaby że za pewien okres (tj. od dnia uzyskania zezwolenia do momentu spełnienia warunków zezwolenia) przedsiębiorca mający ważne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE traciłby prawo do zwolnienia podatkowego. W ocenie Spółki, rozporządzenie jako akt prawny niższego rzędu nie może odbierać prawa do zwolnienia, ponieważ jak wskazano powyżej regulowane jest ono ustawami o CIT i o SSE.

Zgodnie z ustawą o CIT, utrata prawa do zwolnienia z podatku CIT może nastąpić jedynie w przypadku naruszenia przepisów ustawy o SSE oraz cofnięcia zezwolenia. Same przestanki do cofnięcia zezwolenia zostały enumeratywnie wymienione w art. 19 ust. 3 ustawy o SSE i tylko naruszenie powyższych warunków pozbawia podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia w zakresie podatku CIT.

W świetle powyższego, żaden przepis aktu prawnego w randze rozporządzenia, nie może kreować dodatkowej sytuacji (oprócz tych przewidzianych w ustawie o SSE), w której podatnik mógłby ostatecznie utracić prawo do zwolnienia lub prawo to zostałoby ograniczone na pewien okres (tu: od dnia zezwolenia do dnia spełnienia jego warunków). Spółka zaznacza, iż takie działanie byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, w którym stwierdza się, iż "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Rozumienie takie potwierdzone zostało m.in. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (sygn. SK 22/03), w którym stwierdza on, iż "Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa, nowe obowiązki formalne (...). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne, polegające na odbieraniu kontrahentom prawa (...)".W ocenie Spółki sytuacja taka potwierdza wnioski przedstawione powyżej.

Zdaniem Spółki, co do zasady, działalność prawodawcza powinna być działalnością celową, to znaczy służyć realizacji określonych celów. Dlatego wydaje się oczywiste, iż cele te należy uwzględnić również interpretując akty prawne. Zgodnie z uzasadnieniem projektu rozporządzenia o MSSE z dnia 24 września 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 182, poz. 1299), a także analogicznych nowelizacji rozporządzeń dotyczących innych stref, celem wprowadzenia § 6 ust. 2a do rozporządzenia o MSSE, jest doprowadzenie do wyrównania szans podatników, którzy uzyskali zezwolenie w związku z realizacją nowej inwestycji od podstaw (greenfield) oraz podatników, którzy uzyskali zezwolenie w związku z realizacją inwestycji ramach już funkcjonującego zakładu (brownfield).

Zdaniem Spółki, prawodawca ocenił, iż podatnicy realizujący inwestycje typu greenfield (nowa inwestycja) posiadają gorszą pozycję konkurencyjną. Dzieje się tak dlatego, że w zdecydowanej większości przypadków dochód, który podlegałby opodatkowaniu uzyskują one dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego, co opóźnia moment rozpoczęcia wykorzystywania pomocy publicznej. Inwestycje typu brownfield (zakłady istniejące) umożliwiają tymczasem jednoczesne prowadzenie działalności gospodarczej i korzystanie z pomocy publicznej, stawiając realizujących je podatników w lepszej pozycji konkurencyjnej np. poprzez zwiększenie płynności finansowej. Według Spółki, w zamyśle prawodawcy należało zatem wprowadzić przepis, który opóźniłby wykorzystanie pomocy publicznej przez przedsiębiorstwa realizujące na terenie specjalnych stref ekonomicznych inwestycje typu brownfield. Spółka zaznacza jednak, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia o MSSE istnieje możliwość, aby inwestor realizujący inwestycję greenfield korzystał z pomocy publicznej jeszcze przed wypełnieniem warunków zezwolenia (zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia o MSSE, taki inwestor może korzystać ze zwolnienia od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne bez względu na wypełnienie przez niego warunków zezwolenia). Taka sytuacja ma na przykład miejsce w przypadku, kiedy w ramach przetargu kupuje on grunt na terenie SSE, budując jednocześnie swój kredyt podatkowy. W takim przypadku, o ile podatnik osiągnie odpowiednie dochody, może zacząć korzystać ze zwolnienia w podatku CIT przed wypełnienie warunków zezwolenia.

Dlatego też, w ocenie Spółki, Wnioskodawca (jako inwestor brownfield) ma prawo do dokonania korekt rozliczeń podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia ww. warunków. W innym bowiem przypadku doszłoby do rażącego naruszenia zasady równości podmiotów gospodarczych względem prawa. Skoro bowiem zarówno podatnicy realizujący inwestycje typu brownfield (w tym Wnioskodawca), jak i podatnicy realizujący inwestycje typu greenfield spełnili warunki umożliwiające inwestycję na terenie SSE i uzyskali zezwolenie, w ocenie Spółki nie istnieją podstawy do dyskryminowania podatników realizujących inwestycje typu brownfield w postaci opóźnienia momentu skorzystania z przysługującego im prawa. Gdyby bowiem założyć, iż inwestor taki (tj. brownfield) może rozpocząć korzystanie z pomocy publicznej dopiero po wypełnieniu zapisów zezwolenia to, przy założeniu odpowiednio długiego cyklu inwestycyjnego (np. kilka lat w przypadku skomplikowanych maszyn produkcyjnych) istnieje realne ryzyko, że inwestor nie zdążyłby wykorzystać przysługującego mu zwolnienia z CIT (w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej), przed wygaśnięciem okresu obowiązywania strefy. Istniałaby również uzasadniona obawa o ekonomiczną wykonalność strefowych inwestycji typu brownfield.

Spółka zauważa, iż w żadnym wypadku nie istnieje zagrożenie wykorzystania wyższej wartości pomocy w wyniku wcześniejszego rozpoczęcia korzystania z niej, gdyż wysokość pomocy, do której uprawniona jest Spółka działająca na terenie SSE ograniczona jest zawsze limitem maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej właściwej dla danego regionu, zgodnie z § 5 rozporządzenia o MSSE oraz art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (OJ L 302/29).Według Spółki, należy zatem uznać, że w przedstawionej powyżej sytuacji zamiast do wyrównania szans doszłoby do powstania zdecydowanie nierównego traktowania podmiotów gospodarczych, co jak należy sądzić, nie było przecież celem ustawodawcy. W ocenie Spółki interpretacja przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia o MSSE nie pozostawia żadnych wątpliwości. Zarówno wykładnia językowa, jak również systemowa i celowościowa wskazują, iż pomimo tego, że prawo do zwolnienia w podatku CIT uzyskane zostanie przez Wnioskodawcę dopiero po spełnieniu warunków zezwolenia, to okres obowiązywania tego prawa rozpoczyna się wraz z uzyskaniem przez Spółkę zezwolenia.

W ocenie Wnioskodawcy w praktyce oznacza to, iż w miesiącu następującym po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki zezwolenia, uzyska możliwość skorygowania (na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej) złożonych (zgodnie z art. 27 ustawy o CIT) deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia jego warunków tj. najpóźniej do 31 grudnia 2011 r., polegającego na złożeniu za poszczególne lata podatkowe informacji CIT-8/0 o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, w których zostanie wykazana kwota wolnych od opodatkowania dochodów uzyskanych przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie MSSE, a następnie wykazaniu tej kwoty jako kwoty odliczenia podatku w korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne lata podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względnie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.