IBPB3/423-174/08/SD

Na podstawie art. 14B § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 12 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu nabycia gazu ziemnego (pytanie określone we wniosku Nr 11) - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych z tytułu nabycia gazu ziemnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905, dalej "ustawa o KDT"). Ustawa ta reguluje (art. 1) zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej oraz zasady pokrywania kosztów powstałych w jednostkach opalanych gazem, w tym zasady:

* przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,

* finansowania kosztów powstałych w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,

* wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych,

* obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych,

* wypłacania zaliczek na poczet kosztów gazu ziemnego,

* ustalania, korygowania i rozliczania kwot na pokrycie kosztów gazu ziemnego,

* funkcjonowania tzw. Zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Ustawa o KDT przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Wnioskodawcę. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone tj. wydatki wytwórców nie pokryte przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 6 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o KDT).

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa - Zarządca Rozliczeń S.A. Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne.Zgodnie z ustawą o KDT (art. 22) Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-go dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i art. 31 ustawy o KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu Zarządcy (art. 34 ustawy o KDT).

W ustawie o KDT znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. I tak, art. 42 ustawy o KDT stanowi, że:

* środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodne z art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 14 czerwca 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej "ustawa o p.d.o.p.") - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

* otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p. do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych;

* odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

* kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania rekompensat w formie zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;

* zwrot przez wytwórcę środków wraz z odsetkami na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. i jednocześnie zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej;

* środków otrzymanych przez wytwórców od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o p.d.o.p.,

* środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych nie stanowią również dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT").

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy wydatki ponoszone z tytułu nabycia gazu ziemnego Spółka będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 44 ustawy o KDT kwoty na pokrycie kosztów zużycia odebranego gazu ziemnego i kosztów nieodebranego gazu ziemnego ustala się dla wytwórców wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o KDT, którzy zawarli długoterminowe umowy na dostawę gazu ziemnego przed dniem 1 maja 2004 r. A zatem zawarcie umowy na dostawę gazu ziemnego jest warunkiem koniecznym do otrzymania środków na pokrycie kosztów wynikających z takiej umowy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż koszty nabytego gazu ziemnego są bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu energii elektrycznej, do wytworzenia której gaz ziemny został wykorzystany.

Zgodnie z zawartą przez Spółkę długoterminową umową na zakup gazu, jest ona zobowiązana do zakupu minimalnej ilości gazu w każdym roku obowiązywania umowy. W przypadku nieodebrania minimalnej ilości gazu w danym roku, Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia na rzecz dostawcy zapłaty za nieodebraną ilość gazu, stanowiącą różnicę pomiędzy minimalną roczną ilością gazu i rzeczywiście odebraną ilością gazu potwierdzoną protokołem. Jednocześnie, umowa stanowi, że Spółka może odebrać gaz, za który uiściła opłatę, a którego nie odebrała w następnych trzech latach bezpośrednio następujących po roku, w którym takie nieodebranie miało miejsce, pod warunkiem uprzedniego odebrania w każdym roku w okresie trzech lat minimalnych rocznych ilości gazu.

Jeżeli Spółka nie odbierze minimalnej ilości gazu i tak będzie zobowiązana uiścić z tego tytułu opłatę. Zgodnie z umową rozliczenie z tego tytułu nastąpi na podstawie faktury w terminie do 14 dnia kalendarzowego następującego po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego, w którym wystąpiło nieodebranie minimalnej ilości rocznej. Ponieważ Spółka może nie odebrać minimalnej ilości gazu w kolejnych trzech latach, więc w momencie zapłaty za fakturę bilansującą nie ma pewności, że będzie miała możliwość skorzystać z prawa do odbioru gazu. Dlatego też w opinii Spółki faktura bilansująca będzie de facto stanowić korektę kosztu zakupu gazu za okres roczny - podwyższenie ceny. W szczególności nie będzie ona dokumentować zaliczki na poczet przyszłych dostaw gazu, ponieważ ewentualny odbiór gazu jest warunkowy. Zgodnie bowiem ze Słownikiem języka polskiego "zaliczka" to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Jednocześnie, zgodnie z przywołanym Słownikiem "z góry" o płatnościach oznacza: dokonywane przed otrzymaniem towaru. Ponieważ w momencie zapłaty faktura bilansująca nie dokumentuje przyszłej określonej co do czasu dostawy gazu ziemnego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie można uznać jej za fakturę dokumentującą zaliczkę. Dlatego też w rzeczywistości stanowi ona fakturę korygującą zwiększającą koszt gazu zakupionego przez Spółkę w roku poprzednim. Ponieważ faktura bilansująca będzie wystawiana w terminie 30 dni po zakończeniu każdego roku rozliczeniowego, a więc przed dniem sporządzenia przez Spółkę sprawozdania finansowego i złożenia zeznania, to zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym koszt ten będzie potrącany w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody z tytułu produkcji energii elektrycznej wytworzonej z zakupionego gazu ziemnego (czyli w roku poprzedzającym).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. W związku z powyższym, skoro źródłem przychodów Spółki są dostawy energii elektrycznej, do wytwarzania której niezbędny jest zakup gazu ziemnego, to koszty związane z jego zakupem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach podatkowych poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust. 4b ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

W przedstawionym przez Spółkę stanowisku, wskazano, iż faktura bilansująca w rzeczywistości stanowi fakturę korygującą, tj. zwiększającą koszt zakupionego przez nią gazu ziemnego w danym roku podatkowym. Ponadto Spółka stwierdziła, że faktura ta wystawiana jest w terminie 30 dni od zakończenia każdego roku podatkowego, a więc przed terminem do sporządzenia sprawozdania finansowego, jak i przed terminem do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Zatem koszt wynikający z ww. faktury stanowi koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka uzyskała odpowiadające mu przychody z tytułu dostaw energii elektrycznej.Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że jeżeli zakupiony przez Spółkę gaz ziemny został przez nią wykorzystany w danym roku podatkowym do produkcji energii elektrycznej, to wydatek zwiększający koszty zakupu tego gazu ziemnego poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, ale przed upływem terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego stanowi koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

W świetle powyższych przepisów stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.