IBPB3/423-167/07/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2007 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji,

* sposobu rozdziału tych kosztów z uwagi na uzyskiwanie dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej

jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji,

* sposobu rozdziału tych kosztów z uwagi na uzyskiwanie dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z największych na polskim rynku producentów wyrobów mięsnych. Prowadzi działalność na terenie K. Specjalnej Stefy Ekonomicznej. Dochód z tej działalności podlega zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi również działalność gospodarczą nieobjętą zezwoleniem, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z planami dalszego rozwoju, Spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie przekształcenia w spółkę akcyjną oraz emisji akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW). Przekształcenie Spółki oraz wejście na GPW pozwoli Spółce na pozyskanie finansowania na dalszą ekspansję, zwiększenie produkcji oraz wzrost dochodu.W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem oraz wejściem na GPW, Spółka poniesie różnego rodzaju koszty, m.in. koszty doradztwa finansowego, prawnego i podatkowego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty administracyjne (np. druk prospektu emisyjnego, ogłoszenia w prasie) opłaty (np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, opłaty sądowe), koszty reklamy, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydatki związane z podwyższeniem kapitału, w tym również poprzez emisje akcji oraz ich wprowadzenie na GPW stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.Celem podwyższenia kapitału, przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną oraz emisji akcji jest rozszerzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Większy kapitał zakładowy oraz wejście na GPW oznacza bowiem w praktyce możliwość realizacji większych kontraktów, ułatwienie w pozyskiwaniu środków na inwestycje oraz zwiększenie wiarygodności Spółki. Zwiększenie kapitału zakładowego i wejście Spółki na giełdę wpłynie na osiągnięcie wyższych przychodów. Operacja ta wiąże się z funkcjonowaniem Spółki i ma zasadniczy wpływ na jej działalność. Zdaniem Spółki w analizowanej sytuacji istnieje związek pomiędzy kosztami przekształcenia, podwyższenia kapitału zakładowego i emisji akcji, a przychodami Spółki. Zdaniem Spółki należy podkreślić, że związek kosztu z przychodami ma miejsce zarówno wtedy, gdy wydatek może być wprost przyporządkowany do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika, jak i wtedy, gdy wpływa na ich uzyskiwanie pośrednio. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym za związane z przychodami uznaje się także wydatki o charakterze pośrednim, które są związane z prowadzoną działalnością i zostały poniesione na zachowanie i rozwój źródła przychodów (np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2003 r. i SA/WR 2854/2000, wyrok NSA z 13 marca 1998 r., SA/LU 230/97, wyrok WSA z 11 sierpnia 2004 r. i SA/BK 159/04). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ostatniej nowelizacji przepisów ustawy o p.d.o.p., którą wprowadzono zapis, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.Dokonując analizy zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy spojrzeć na zasadniczy cel, jaki pozostawił sobie podatnik, ponosząc te koszty. W analizowanej sytuacji, celem Spółki jest przede wszystkim rozszerzanie działalności i zwiększenie przychodów, a środkiem pozwalającym na osiągnięcie tego celu jest przekształcenie formy prawnej, podwyższenie kapitału zakładowego oraz emisja akcji na GPW. Wydatki z tym związane wykazują zatem związek z przychodami (powyższe wydatki niewątpliwie zmierzają do zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki, a nawet do ich zmaksymalizowania).W związku z powyższym nie budzi zdaniem Spółki wątpliwości, że w analizowanej sytuacji spełniona jest przesłanka określona w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ponieważ żadne z kosztów będących przedmiotem niniejszego zapytania nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. należy uznać, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym również w związku z emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wiążące interpretacje przepisów podatkowych wydane przez organy podatkowe i orzeczenia sądowe, wymieniając:

* postanowienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście z 11 października 2006 r. (PB1/423-10/06/GB)

* postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2005 r. (Nr ZD/40645/CIT/05)

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 121/05)

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 191/05).

Ponadto Spółka wskazała, że przy kwalifikacji kosztów związanych z podniesieniem kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. nie powinien być stosowany art. 7 ust. 3 pkt 3. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. W art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca odwołuje się zatem do dwóch kategorii dochodów: niepodlegających opodatkowaniu i wolnych od podatku. Kategorie te zostały scharakteryzowane w dwóch przepisach znajdujących się w różnych miejscach w ustawie o p.d.o.p. O dochodach niepodlegających opodatkowaniu mowa jest w art. 2. natomiast dochody wolne od podatku zostały opisane w art. 17 ustawy o p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, iż żadna ze wskazanych powyżej kategorii dochodów nie jest objęta treścią art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., który wskazuje wpływy, które nie są uznawane za przychody. Czym innym są bowiem dochody niepodlegające opodatkowaniu (np. dochody z działalności rolniczej czy gospodarki leśnej), czy też dochody wolne od podatku (np. dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia), a czym innym wpływy, które nie stanowią przychodu.

Wpływów wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. nie można zatem zaliczyć do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Stanowią one bowiem całkowicie odrębną kategorię - wpływów, które nie są przychodami. Pogląd ten jest też utrwalony w piśmiennictwie (Kazimierz Szczepański, Wydatki na obsługę prawną związaną z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z o.o., a koszty uzyskania przychodów, profinfo; Katarzyna Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Przegląd prawa gospodarczego Glosa, styczeń 2004 r.; Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczyć do kosztów podatkowych, Prawo i Podatki, grudzień 2005).Powyższe nie oznacza jednak, że wydatki związane z przekształceniem formy prawnej, podwyższeniem kapitału zakładowego, czy emisją akcji na GPW nie spełniają warunku związku z przychodami. Jak już wyżej wykazano, wydatki te są bowiem kosztami związanymi z całokształtem działalności Spółki, a tym samym z przychodami. Koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego można porównać do kategorii kosztów związanych z uzyskaniem kredytu lub pożyczki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wpływy z tytułu otrzymanej pożyczki (kredytu) należą zatem do tej samej kategorii, co wpływy na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W doktrynie prawa nie ma natomiast żadnych wątpliwości, że wydatki na otrzymanie pożyczki lub kredytu (np. opracowanie biznesplanu, prowizje od kredytu, itp.) stanowią koszt uzyskania przychodu z chwilą ich poniesienia, jeżeli nie dotyczą środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle wskazanych powyżej argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane w stanie faktycznym kategorie kosztów, które będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, przekształceniem formy prawnej oraz emisją akcji, jako wydatki pośrednie związane z osiąganymi przychodami, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

W związku z tym, iż Spółka działa na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia strefowego, obliczając podstawę opodatkowania dla celów p.d.o.p. Spółka rozdziela przychody oraz związane z nimi koszty uzyskania na dwie kategorie: zwolnione z opodatkowania w związku z otrzymanym zezwoleniem strefowym oraz opodatkowane. Jak wspomniano powyżej, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z przekształceniem formy prawnej, podwyższeniem kapitału oraz emisją akcji na GPW stanowią koszty uzyskania przychodów. W związku z tym, że koszty te związane są z całokształtem działalności Spółki, nie ma możliwości fizycznego rozdzielenia tej części, która dotyczy przychodów zwolnionych oraz tej, która dotyczy przychodów opodatkowanych.Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których całość lub część dochodów nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.W konsekwencji, zdaniem Spółki w takiej sytuacji powinni dokonać podziału kosztów związanych z podwyższeniem kapitału w oparciu o współczynnik oparty na udziale przychodów opodatkowanych i zwolnionych w całkowitych przychodach Spółki. W rezultacie dokonanego podziału Spółka ma prawo zakwalifikować część kosztów do kosztów związanych z przychodami zwolnionymi z p.d.o.p., a pozostałą część kosztów do kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "ustawa o p.d.o.p.") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wymienione przez Spółkę wydatki dotyczące emisji akcji nie są związane, z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Ich celem jest bowiem pozyskanie kapitału zakładowego a więc konkretnego przychodu. To zaś oznacza, że błędnym jest stanowisko wnioskodawcy, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale poniesione w celu uzyskania przysporzeń, których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie uważa się za przychody.Nadmienić także należy, że z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Ad. 2

W przypadku gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w oparciu o wymagane zezwolenie, oraz poza nią, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie. W myśl przepisów art. 15 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio, o czym mówi przepis art. 15 ust. 2a ustawy. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, jedynie do niektórych kosztów spółki dotyczących zarówno działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu. Jednakże biorąc pod uwagę stanowisko odnośnie pierwszego pytania, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania ww. przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2a ustawy o p.d.o.p., gdyż jak wykazano powyżej, wydatki związane z emisją akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.